D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późniejszymi zmianami) zmienia z urzędu postanowienie Nr 341000-RPA-911-9/06 wydane w dniu 07.07.2006r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowana prawa podatkowego.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka XXXXXXXX wnioskiem Nr NZ/25/ /2006 z dnia 27.03.2006r, uzupełnionym pismem Nr NZ/33/0585/2006 z dnia 14.04.2006r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Jak wynika z treści ww. pism XXXXXXXX zamierza przeprowadzić szereg testów dotyczących wykorzystania czystego oleju rzepakowego oraz czystego estru metylowego oleju rzepakowego, jako paliw do napędu autobusów komunikacji miejskiej w CCC. Spółka zamierza przeprowadzić powyższe testy w X autobusach AAA i BBB (X autobusów zasilanych czystym olejem rzepakowym i X autobusów zasilanych czystym estrem metylowym oleju rzepakowego), badając ich wpływ na trwałość i uszczelnienia silników oraz ich zużycie w warunkach regularnej komunikacji na terenie miasta CCC. Celem powyższych testów jest zbadanie możliwości stosowania w przyszłości ww. produktów jako paliw dla wszystkich autobusów komunikacji miejskiej.

Zawarte we wniosku pytanie podatnika dotyczyło zwolnienia od akcyzy czystego oleju rzepakowego i czystego estru metylowego oleju rzepakowego używanych do napędu autobusów, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem podatnika użycie czystych, wymienionych we wniosku, produktów służących do napędu autobusów będzie podlegało zwolnieniu od akcyzy w pełnej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach postanowieniem Nr 341000-RPA-911-9/06 z dnia 07 lipca 2006r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego przywołał art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej "ustawą" oraz poz. 6 załącznika nr 1 ustawy, a także art. 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 199, poz. 1934 z późniejszymi zmianami) i stwierdził, że czysty olej rzepakowy i czysty ester metylowy oleju rzepakowego, przeznaczone na cele paliwowe, jako samoistne paliwo silnikowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy. Ponadto uznał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) i z poz. 4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stawka podatku akcyzowego, bez względu na symbol PKWiU, na wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych - PKWiU 24.66.32.-90.00 - wynosi 1.882,00 zł. Wskazał także, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 9 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają biokomponenty i paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów, biopaliwa ciekłe oraz olej rzepakowy w czystej postaci, w każdym przypadku z wyżej przytoczonych, jeżeli są one przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jednocześnie przywołał regulacje zawarte w rozdziale 6 działu I ustawy dotyczącym zwolnień od podatku akcyzowego i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. Nr 72 z 2006r., poz. 500). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przedmiotem zwolnienia mogą być paliwa ciekłe z określoną zawartością biokomponentów oraz biopaliwa ciekłe z podaną ilością dodanych do paliwa biokomponentów, nie zaś biokomponenty w czystej postaci stanowiące paliwo do napędu pojazdów, a podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia uregulowanego w przepisie § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia jest

1. podmiot produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów, który nie jest podmiotem nabywającym paliwa w celu ich odsprzedaży;
2. nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży, przy czym przez podmiot nabywający należy rozumieć podmiot nabywający w kraju.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach, podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia jest podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów pod warunkiem, że zakupi je ze składu podatkowego na terenie kraju oraz spełni wymogi określone w ust. 3 pkt 2 tego paragrafu.

Postanowienie doręczono stronie w dniu 10.07.2006r.

Powyższe postanowienie Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach pismem Nr 3451000-RPA-911-9/06 z dnia 19.07.2006r. (wpływ do IC - 20.07.2006r.).

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, po przeanalizowaniu wszystkich aspektów sprawy stwierdza, co następuje:

Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 tej ustawy.

W myśl art. 62 ust. 1 do paliw silnikowych i olejów opałowych ustawa zalicza:

1. wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy,
2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Równocześnie wyroby wskazane w art. 62 ust. 1 pkt 2 zostały wymienione w poz. 6 załącznika Nr 1 do ustawy, jako wyroby akcyzowe.

Wyroby te są opodatkowane wg stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, która wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta została, zgodnie z delegacją zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy, obniżona w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) do wysokości 1.882,00 zł - § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Jednocześnie rozdział 6 działu I ustawy reguluje kwestie zwolnień z podatku akcyzowego. Korzystając z delegacji art. 24 ust. 2 oraz art. 25 ust. 5 tego rozdziału Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. nr 72 z 2006r., poz. 500), w którym określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, a także warunki i tryb ich stosowania.

I tak zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy:

1. biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w rozumieniu ustawy z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 199, poz. 1934, z późn. zm.3)), wyprodukowanych z surowców rolniczych, produktów ubocznych i odpadów, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2. paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

Zgodnie z § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający wyroby akcyzowe, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione biokomponenty zostaną zużyte do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych;
2. podmiot uprawniony będzie posiadał zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór biokomponentów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
3. nabycie biokomponentów nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;
4. podmiot korzystający ze zwolnienia będzie prowadził ewidencję wskazującą na sposób wykorzystania biokomponentów (§ 12 ust.2

Natomiast w myśl § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, ma zastosowania pod warunkiem, że:

1. pomiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;
2. podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

W przepisie § 12 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego znajduje się odniesienie do ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 199, poz. 1934 z późniejszymi zmianami). Odniesienie to dotyczy definicji wyrobów określonych w ww. przepisach prawa. I tak:

� biokomponenty to ester lub bioetanol, w tym bioetanol zawarty w eterze etylo-tert-butylowym lub eterze etylo-tert-amylowym oraz estry stanowiące samoistne paliwa silnikowe (art. 2 pkt 4 ustawy o biokomponentach);

� ester to estry metylowe albo estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych otrzymane w procesie przetwarzania rzepaku albo produktów ubocznych i odpadów (art. 2 pkt 5 ustawy o biokomponentach);

� paliwa ciekłe to:

a) benzyny silnikowe zawierające w swoim składzie do 5 % bioetanolu oraz do 15 % eterów, o których mowa w pkt 4, stosowane w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym,

b) olej napędowy zawierający do 5 % estrów, o których mowa w pkt 5, stosowany w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym

- spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 2 pkt 7 ustawy o biokomponentach);

� biopaliwa ciekłe to:

a) benzyny silnikowe zawierające w swoim składzie powyżej 5 % bioetanolu oraz powyżej 15 % eterów, o których mowa w pkt 4, stosowane w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym,

b) estry, o których mowa w pkt 5, stanowiące samoistne paliwo stosowane w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym,

c) olej napędowy, zawierający powyżej 5 % estrów, o których mowa w pkt 5, stosowany w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym

- spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 2 pkt 8 ustawy o biokomponentach).

W związku z powyższym wskazany we wniosku podatnika czysty ester metylowy oleju rzepakowego stanowi biokomponent. Stanowi on też, w myśl przytoczonych wyżej definicji, biopaliwo. Natomiast czysty olej rzepakowy nie jest biokomponentem, ani paliwem ciekłym, jak też biopaliwem. Nie został też wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Powracając zatem do § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy podkreślić, że zwolnienie to dotyczy biokomponentów przeznaczonych do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, paliw ciekłych z zawartością biokomponentów i biopaliw ciekłych z zawartością biokomponentów.

Należy zatem zauważyć, że przedmiotem zwolnienia mogą być biokomponenty w czystej postaci stanowiące biopaliwo do napędu pojazdów, jednak nie może być objęty zwolnieniem czysty olej rzepakowy.

Wobec powyższego, stwierdza się, iż wyrób wskazany we wniosku tj. czysty olej rzepakowy, w momencie użycia jako paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu, gdyż zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy jest zaliczany do grupy paliw silnikowych i olejów opałowych, a zatem wyrobów podlegających opodatkowaniu.

Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach, iż przez podmiot nabywający, określony w przepisie § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, należy rozumieć podmiot nabywający w kraju. Wniosek ów w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach jest nieuzasadniony. Zdaniem tut. organu zastosowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach wykładnia przepisu § 12 ust. 3 pkt 2 jest nieprawidłowa. Jest to wykładnia zwężająca, polegająca na wyborze spośród różnych zakresów przepisu prawnego rozumienia, które jest węższe od rozumienia językowego. Podmiot nabywający to każdy podmiot, który wszedł w posiadanie określonego dobra.

Należy jednak zaznaczyć, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 12 może skorzystać jedynie podmiot nabywający wyroby akcyzowe - biokomponenty do produkcji paliw ciekłych lub biopaliw, podmiot produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów, podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży.

Jak wynika z treści wniosku podatnika nie będzie on występował w charakterze żadnego z podanych wyżej podmiotów (producent, podmiot odsprzedający), a zatem nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie przywołanego w swoim wniosku przepisu.

Jakkolwiek pytający nie złożył zażalenia na treść uzyskanego postanowienia dotyczącego interpretacji prawa podatkowego, to w opinii Dyrektora Izby Celnej analiza przedmiotowego postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach skłania do wniosku, iż wykraczając poza zakres żądania strony zawiera ono zawężającą wykładnię przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie estru metylowego oleju rzepakowego, a tym samym posiada znamiona rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do zmiany lub uchylenia postanowienia.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.

P O U C Z E N I E

Od niniejszej decyzji służy Stronie odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, które wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W przypadku wniesienia odwołania, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej - tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 z późniejszymi zmianami), należy dołączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5,00 zł i po 0,50 zł za każdy załącznik.