Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art.4 ustawy z dnia 16 listopada 2006roku o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 z 2006 r poz. 1590) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia .......2007 roku w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe.
W dniu........2007 roku podatnik wystąpił do Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego z zapytaniem, jak powinien ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust.6b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną ( kasową ).Do tej pory tj, do końca 2006 roku koszty ( pozostałe wydatki) księgowane były w dacie otrzymania faktury lub innego dokumentu potwierdzającego zobowiązanie Podatnika wobec kontrahentów. Taka sytuacja była zgodna z wyjaśnieniem MF, który w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 20.10.2003r wyjaśnił, że ewidencja pozostałych kosztów( poza zakupem materiałów podstawowych i towarów handlowych) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów następuje w dniu , w którym podatnik wszedł w posiadanie dowodu stwierdzającego zdarzenie gospodarcze.

W znowelizowanej na 2007 rok ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art.22 ust.6b określa dzień poniesienia kosztu jako dzień wystawienia faktury.
Podatnik pyta czy ten nowy zapis zmienia Jego sposób księgowania kosztów, bowiem rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 nakazuje dokonywać zapisów w księdze raz dziennie, po zakończeniu dnia nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Często zdarza się, że faktury wpływają do firmy w miesiącu następnym po miesiącu wystawienia, czasem już po zamknięciu ksiąg,ustaleniu i wpłacie zobowiązania podatkowego. Czy w tej sytuacji należałoby korygować zapisy w księdze i na nowo ustalać podatek do zapłaty...

Zdaniem podatnika zasady księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte w § 17 ust.1 i ust.2 stoją w sprzeczności z literalnym brzmieniem art.22 ust.6b.
Podatnik uważa, że nie powinno się księgować faktur według chronologii dat wystawienia faktur a według dat ich otrzymania.Jeśli faktura potwierdza zobowiązanie podatnika wobec kontrahenta, to dopiero w momencie jej otrzymania podatnik ma pełną informację o jego wysokości. Często termin płatności ustala się w dniach od otrzymania faktury.

Następną wątpliwą kwestią jest księgowanie dostawy towarów i materiałów. Art. 22 ust.6b dotyczy bowiem i tych wydatków. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, towary i materiały wpisuje się do księgi po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu.
Zgodnie z § 16, otrzymanie materiałów i towarów musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła. Jeśli datą poniesienia kosztu jest data faktury na towar, który podatnik otrzyma w innej dacie ( czasem w następnym miesiącu)- to oznacza, że towar należy ująć kosztowo przed jego otrzymaniem, czyli są koszty a nie ma towaru. I tu księga według podatnika jest nierzetelna, bo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. To po raz drugi zdaniem podatnika potwierdza słuszność interpretacji art.22 ust.6b, że kosztowe ujęcie faktur zakupu bez względu na datę otrzymania dokumentu, czy datę przyjęcia towaru do magazynu jest nielogiczne i sprzeczne z prawem.
Zdaniem Podatniczki o momencie zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów decyduje data otrzymania faktury.

Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia.........2007 roku Nr ........................ uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W złożonym na w/wym postanowienie zażaleniu podnosi Pani , że otrzymana interpretacja przepisów nie daje odpowiedzi na wszystkie postawione pytania.
Powyższe dotyczy braku interpretacji w zakresie korygowania zapisów w księdze przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy faktury wpływają do firmy w miesiącu następnym po miesiącu wystawienia, czasem już po zamknięciu ksiąg, ustaleniu i wpłacie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo zadaje Pani pytanie jak ma wyglądać spis z natury na dzień 31 grudnia, gdy faktura z datą grudniową razem z towarem dotrze do firmy w styczniu roku następnego.
Po uchyleniu w/wym postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i po ponownym przeanalizowaniu wniosku Podatnika z uwzględnieniem pytań zawartych w zażaleniu Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007r ustawą z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588), przyniosła istotne zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczą one nie tylko samej definicji kosztów, ale też zróżnicowania sposobu ich rozliczania w zależności od rodzaju i związku z uzyskiwanymi przychodami.
Zgodnie z dyspozycją ustawodawcy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku( art.24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, tzw. kasową lub memoriałową. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów podejmuje podatnik.
Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w tym samym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Do końca 2006 roku przepisy ustawy nie definiowały pojęcia „ poniesionych” kosztów.

Nowe przepisy rozstrzygnęły te wątpliwości.
Od 1 stycznia 2007 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis art.22 ust.6b, który mówi, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury ( rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania ( ujęcia kosztu). Powyższy przepis obowiązuje wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę, bez względu na metodę jej prowadzenia.
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą kasową, tj. którzy nie wybrali zasad rozliczania kosztów jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, rozliczają się według ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy jej stosowaniu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia – bez względu na to jakiego okresu dotyczą a ustawa nie definiuje inaczej dnia poniesienia jak tylko dzień wystawienia faktury.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003r ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.)
W świetle postanowień zawartych w § 17 tegoż rozporządzenia, inne są reguły ewidencjonowania zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, inne zaś w przypadku pozostałych wydatków.
Zasady ewidencji zakupu towarów handlowych i materiałów w 2007 roku są podobne jak w latach poprzednich. Zakup towarów i materiałów musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu,przerobu lub sprzedaży ( § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów- Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.)
W/wym przepis obowiązuje wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od metody rozliczania kosztów.

Gdy towar handlowy czy materiał podstawowy zostanie otrzymany wraz z dowodem zakupu, czyli najczęściej fakturą, wpisu należy dokonać na podstawie faktury. Natomiast gdy towar czy materiał jest dostarczony przed otrzymaniem faktury potwierdzającej jego nabycie, należy sporządzić szczegółowy opis towaru lub materiału i na jego podstawie dokonać zapisu w podatkowej księdze ( § 16 ust.2 cyt. rozporządzenia).
Zapis w/wym paragrafu określa wymogi formalne dotyczące opisu.Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany specyfikacją dostawcy.
Opis lub specyfikacja muszą być przechowywane jako dowód zakupu a następnie połączone z nadesłaną fakturą.Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna zostać wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.

Natomiast, jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę a dopiero po pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, to zdaniem tut. Organu, zakup ten również powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru.
Zapisy dotyczące pozostałych wydatków ( innych niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych), w myśl postanowień zawartych w § 17 ust.2 cyt. rozporządzenia, powinny być dokonane, z zastrzeżeniem § 20 i § 30 jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik otrzymał fakturę później niż widniejąca na niej data wystawienia, a w międzyczasie dokonał już innych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w księdze podatkowej w kolumnie 2 „data zdarzenia gospodarczego”, w której zgodnie z „Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży), należy wpisać datę wystawienia faktury, przy czym faktura ta zostanie wpisana w dniu jej faktycznego otrzymania. W kolumnie 16 „uwagi” można wówczas wpisać adnotację wyjaśniającą przyczynę braku chronologii w księdze, związaną z późniejszym otrzymaniem, a tym samym ujęciem danej faktury w księdze.
W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest określony dzień, w którym należy dokonać podsumowania księgi za dany miesiąc. Księga służy do prawidłowego i terminowego rozliczania z budżetem, a zatem powinno to nastąpić nie później niż do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Terminy wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005r Nr 95, poz. 798 ).
Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna być wystawiona w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 13 ust.1 w/wym rozporządzenia).
Zakładając zatem, że zawarcie transakcji nastąpiło w ostatnim dniu miesiąca, a faktura winna być wystawiona w terminie 7 dni, doręczenie faktury winno nastąpić przed zamknięciem ksiąg danego miesiąca.
Jeżeli jednak wystąpi sytuacja, że podatnik otrzyma fakturę dotyczącą wydatków innych niż zakup towarów (materiałów) po zamknięciu ksiąg – tj. po 20 dniu miesiąca, to w ocenie tut. organu powinien ją ująć w księdze podatkowej pod datą wystawienia, w związku z czym powinien skorygować zapisy dotyczące danego miesiąca.
Kwestię obowiązku sporządzania remanentu przez podatnika reguluje § 27 i § 28 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Z powołanych przepisów jasno wynika, że remanent jest spisem z natury i jakie składniki należy nim objąć.
W związku z tym data otrzymania bądź data księgowania faktur nie ma wpływu na spis z natury.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału należy uznać, że stanowisko podatnika dotyczące sposobu ewidencjonowania kosztów w dacie otrzymania faktury jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art.14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej- do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art.14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia ( art.236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).