28.05.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskująca przedstawia co następuje:

Podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabył 1.06.2006r. budynek handlowo - biurowy. Budynek został wybudowany w 1997 roku i przed nabyciem przez Podatnika był przez poprzedniego właściciela użytkowany przez okres powyżej 5 lat. Jednocześnie, przed przyjęciem do używania i przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez Podatnika na ulepszenie budynku przekroczyły 30% wartości początkowej.

Przyjęcie budynku do używania i wprowadzenie do ewidencji nastąpiło w listopadzie 2006r.

Zakupiony przez Podatnika budynek w dokumentacji architektoniczno - budowlanej określany jest jako budynek biurowo - handlowy (handlowo - biurowy). Powierzchnia użytkowa budynku przeznaczona i wykorzystywana na cele handlowe stanowi ok. 66% ogółu powierzchni użytkowej. Odpowiednio, powierzchnia użytkowa budynku przeznaczona na cele biurowe stanowi ok. 22,5% całości powierzchni użytkowej, natomiast powierzchnia użytkowa przeznaczona na cele socjalne stanowi ok. 11,5 % ogółu powierzchni użytkowej.

Zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Z uwagi na przeznaczenie budynku w przeważającej części na cele handlowe, budynek należy klasyfikować do grupy 1, podgrupy 10 i rodzaju 103 KŚT - budynki handlowo - usługowe.

Wobec powyższego powstało pytanie, czy wprowadzenie po raz pierwszy w roku 2006 do ewidencji Podatnika używanego/ulepszonego budynku zaliczonego do rodzaju 103 KŚT upoważniało Podatnika do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji z okresem amortyzacji nie krótszym niż 36 miesięcy na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.)?

Jak wskazuje Wnioskująca objęte pytaniem zagadnienie regulowane jest przez przepis art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.; w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.). Zagadnienie to było (jest) uregulowane jednakowo na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym (treść art. 16j, tak w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r., jak i obowiązującym po tej dacie, jest tożsama z treścią art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią powołanego art. 16j ust. 1 pkt 3 p.d.o.p, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161, mogli indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie mógł być krótszy niż: /.../ dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika zasada co najmniej 10 letniej amortyzacji używanych budynków (lokali) oraz wyjątek - amortyzacja co najmniej 36 miesięczna dla budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych.

Z prezentowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów urzędowych interpretacji dotyczących omawianego zagadnienia wynika, iż w niektórych przypadkach budzi wątpliwości zakres zastosowania omawianego przepisu, tj. czy przewidziany w nim co najmniej 36 - miesięczny okres amortyzacji dotyczy wszystkich trwale związanych z gruntem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, czy też dotyczy jedynie kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych.

Kwestia będąca przedmiotem zapytania była rozważana w postanowieniach (naczelników) Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (IA-415/158/2006) z dnia 5 stycznia 2007r., Urzędu Skarbowego w Słupsku (PI/2/415-28/05) z dnia 18 października 2005r., Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach (PDFD/005¬26/415/4/06PBBl/415-164/06) z dnia 23 stycznia 2006r., Urzędu Skarbowego w Pabianicach (USIA/415/7/2006) z dnia 12 stycznia 2006r., Urzędu Skarbowego w Sieradzu (US I/415/17/05/SŁ) z dnia 16 września 2005r., Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (PD I/005/16/05) z dnia 31 października 2006r. - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22j p.d.o.f.) oraz - w zakresie art. 16j p.d.o.p. - w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (PD-1/4218-71/06) z dnia 31 października 2006r. oraz postanowieniach Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (D-1/423-42/05) z dnia 12 lipca 2005r., Urzędu Skarbowego w Lesznie (PD-II-423/4/04) z dnia 7 czerwca 2004r. oraz Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald (AD I/423/3/2004) z dnia 17 marca 2004r.

Analiza powołanych postanowień i decyzji prowadzi do stwierdzenia, iż we wszelkich postanowieniach wydanych na podstawie art. 22j p.d.o.f. zawarte zostało stanowisko, iż minimalny okres 36 - miesięcznej amortyzacji przewidziany jest dla wszystkich trwale związanych z gruntem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Natomiast na gruncie identycznie - jak art. 22j p.d.o.f. brzmiącego art. 16j p.d.o.p. w trzech z pierwszych z wymienionych wyżej decyzji i postanowień, wydanych na podstawie przepisów p.d.o.p., zaprezentowane zostało stanowisko, iż omawiany wyjątek dotyczy tylko kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych. Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald (AD I/423/3/2004) z dnia 17 marca 2004r. wynika jednak stanowisko o szerszym zastosowaniu omawianego przepisu do ogółu budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT.

W ocenie Podatnika, omawiany art. 16j ust. 1 pkt 3 ustanawia wyjątek - minimalny 36-miesięczny okres amortyzacji - dla dwóch rodzajów budynków:

1. budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych.

W ocenie Podatnika decyduje o tym sposób sformułowania omawianego przepisu i wyraźny podział tej jego części, w której zawarty jest opis podlegających minimalnej 36-miesięcznej amortyzacji środków trwałych przez sformułowanie „trwale z gruntem związanych”. Sformułowanie powyższe jest obustronnie wyodrębnione przez przecinki. Powoduje to, iż sformułowanie to należy odnosić do tej części przepisu, w której mowa jest o budynkach wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji.

Powyższa wykładnia omawianego przepisu wprost odpowiada obecnemu brzmieniu art. 16j ust. 1 pkt. 3 lit. a i b p.d.o.p.:

„/.../ a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych i budynków zastępczych.

Wymaga wprawdzie zaznaczenia, iż ze względu na obecne odwołanie w art. 16j ust. 1 pkt 3 do treści pkt 4 tego przepisu, jego zakres zastosowania uległ zmianie. W tym przypadku jednakże istotne jest, iż wprowadzenie do pkt 3 podpunktów a i b należy traktować jako sformułowanie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007r. w ostatecznie klarowny sposób dotychczasowej części przepisu obejmującej zwrot „budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych”.

Ustosunkowując się do powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wynika z art. 16j ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, czyli w roku przyjęcia do używania przez Wnioskującą budynku biurowo - handlowego), podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Z kolei przepis art. 16j ust. 3 ustawy podatkowej uściśla, w jakich sytuacjach środki trwałe, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 uznaje się za używane lub ulepszone.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Podatnika wzbudza treść art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy, a konkretnie sformułowanie „trwale związanych z gruntem”. Podatnik bowiem rozpoczął w 2006r. amortyzację budynku biurowo – handlowego zaliczonego do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych i ma wątpliwości, czy mógł ustalić indywidualną stawkę amortyzacji.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego opinia Podatnika, iż sformułowanie użyte przez ustawodawcę w powyższej regulacji: „trwale związanych z gruntem” odnosi się do budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, jest prawidłowa. Poza argumentacją uczynioną przez Wnioskodawcę w oparciu o wykładnię językową, można zwrócić jeszcze uwagę na inny, bardziej wynikający z założenia racjonalności ustawodawcy, argument przemawiający za takim stwierdzeniem. Na podstawie Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), stanowiącego Klasyfikację Środków Trwałych można stwierdzić, iż kioski, które nie są związane w sposób trwały z gruntem, są obiektami wolno stojącymi, należą do rodzaju 806, do którego z kolei nie należą kioski ujęte w rodzaju 103 Klasyfikacji. Z Załącznika tego wynika również, iż grupa 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, do której należy m.in. rodzaj 103, nie obejmuje kiosków sklasyfikowanych w rodzaju 806. Jednocześnie z Klasyfikacji ujętej w rozporządzeniu wynika, iż budynki zaliczane do grupy 1 są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (na podstawie prawa budowlanego). Wypływa z tego wniosek, iż np. kioski, które są związane w sposób trwały z gruntem, będą mieściły się w rodzaju 103 Klasyfikacji. Natomiast kioski, które nie są związane trwale z gruntami (wolno stojące) klasyfikuje się do rodzaju 806. Zatem, na brak racjonalności ustawodawcy wskazywałaby okoliczność dodatkowego wymieniania i przyporządkowania kioskom towarowym o kubaturze poniżej 500 m(3) określenia „trwale związane z gruntem”, gdyż właśnie tylko takie kioski, tj. trwale związane z gruntem, mieszczą się w rodzaju 103 Klasyfikacji, który już został przez ustawodawcę wymieniony w art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jako korzystający z możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji w ogóle. Kiosków niezwiązanych trwale z gruntem nie obejmuje rodzaj 103 Klasyfikacji. Podobna sytuacja dotyczy domków kempingowych, które jeśli są trwale związane z gruntem należą do rodzaju 109 Klasyfikacji, a jeśli nie są trwale związane z gruntem należą do rodzaju 806 Klasyfikacji. Przy czym, gdyby ustawodawca chciał tylko dla domków kempingowych trwale związanych z gruntem ustanowić możliwość amortyzacji indywidualnej w okresie 36 miesięcy, a dla domków niezwiązanych z gruntem stawka indywidualna amortyzacji wynosiłaby 10% (okres 10 lat), to również wskazywałoby to na brak racjonalności ustawodawcy. Bowiem domki kempingowe - niezwiązane trwale z gruntem - bez konieczności stosowania indywidualnej stawki amortyzacji na podstawie art. 16j ustawy - podlegają amortyzacji w wysokości 10% (według Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych), zamortyzują się więc w okresie 10 lat.

Organ podatkowy podziela więc opinię Podatnika, iż przepis art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy, ustanawiał w 2006r. możliwość ustalenia indywidualnie ustalonej amortyzacji w okresie 36 miesięcy dla:

- budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

- kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.