27.06.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W podaniu Wnioskująca przedstawia co następuje:

Spółka realizuje działalność budowlaną. Prowadzone budowy często trwają kilka lub kilkanaście miesięcy. W tym czasie wszystkie koszty wytworzenia usługi budowlanej, tj. koszty bezpośrednio związane z określonym przychodem, powstającym w wyniku realizacji danej budowy, są zgodnie z ustawą o rachunkowości ewidencjonowane jako produkcja w toku (w tym czasie nie wpływają na wynik). Produkcja w toku zawiera koszty stanowiące, jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów podatkowych. Należą do nich głównie niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło, a także niezapłacone składki ZUS. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie koszty zawarte w produkcji w toku obciążają wynik dopiero wtedy, kiedy cała budowa, bądź jej etap zostaną zakończone, tj. w okresie w którym nastąpi ich sprzedaż. Aby jednak w pełni zrealizować wymóg tego przepisu (gdyż mówi on o kosztach uzyskania przychodów) konieczne jest ustalenie jaką część produkcji w toku stanowią koszty uzyskania przychodu, a ile jest kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskującej konieczne jest prowadzenie dodatkowej ewidencji zapewniającej możliwość wyodrębnienia w produkcji w toku kosztów uzyskania przychodu oraz kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, tak aby w chwili, gdy następuje sprzedaż usługi budowlanej możliwe było właściwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dopiero z momentem dokonania sprzedaży koszty zawarte w produkcji w toku wpływają na wynik finansowy, a po oczyszczeniu go o koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu na podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego, Spółka zwróciła się z prośbą o odpowiedź, czy opisany powyżej sposób rozliczania i ewidencjonowania kosztów stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy, gdyż przepisy art. 9 ustawy podatkowej odsyłają do ustawy o rachunkowości, a ustawa ta nie daje wytycznych co do wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodu zawartych w produkcji w toku oraz co do metod ich ewidencjonowania. Zatem, z uwagi na brak jednoznacznych uregulowań dotyczących przedstawionych kwestii w przepisach podatkowych, Spółka wniosła o zajęcie stanowiska w tej sprawie.

Tutejszy organ podatkowy ustosunkowując się do powyższego, stwierdza co następuje:

Tytułem wstępu zaznacza się, iż organy podatkowe, dokonując interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r.) mają obowiązek ustosunkować się do zajętego przez wnioskujących stanowiska i to wyłącznie stanowiska, które zajęte jest w zakresie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Tak więc, organ podatkowy nie jest uprawniony zarówno do zajęcia własnego stanowiska w sprawie – odnosi się jedynie do stanowiska zajętego we wniosku, jak i nie jest uprawniony do interpretowania przepisów, które nie są przepisami podatkowymi, np. przepisów ustawy o rachunkowości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów). Koszty bezpośrednie są to więc takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. W szczególności, w tym zakresie należy zwrócić uwagę na obowiązujący od 2007r. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, koszty, które Jednostka ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób: koszty bezpośrednio przyczyniające się do osiągnięcia przychodu – w roku uzyskania tego przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c; z kolei koszty pośrednio przyczyniające się do powstawania przychodów Spółki – potrąca się od przychodów podatkowych w dacie poniesienia, z uwzględnieniem sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki. Dodatkowo, przy określaniu terminu potrącenia danych wartości w koszty uzyskania przychodów należy każdorazowo brać pod uwagę inne, niż art. 15 ust. 4, 4a, 4b, 4c i ust. 4d, uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które akurat ściśle dotyczą danej wartości. Dla przykładu w zakresie amortyzacji należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy i związane z nim przepisy art. 16a – 16m ustawy. Bowiem według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Skrótowo rzecz ujmując, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty w dacie dokonania odpisu. Przy określaniu daty potrącenia określonych wydatków w koszty, Podatnik musi też brać pod uwagę uregulowania art. 16 ust. 1 ustawy, które wskazują na elementy których w ogóle nie można uznać za koszty podatkowe i/lub wskazują na elementy, które mogą stanowić koszty w określonych przypadkach i terminach. Np. możliwą najwcześniejszą datą potrącenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników jest data dokonania wypłaty, postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy) i to bez względu na to, czy dane wynagrodzenie stanowi koszt bezpośredni uzyskania przychodu, a przychód ten już powstał. Identycznie sprawa ma się w przypadku składek opłacanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez Pracodawcę, który jest płatnikiem tych składek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy podatkowej nieopłacenie tych składek do ZUS powoduje, iż Spółka nie może obciążyć nimi swoich kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to, czy zalicza je do kosztów pośrednich, czy bezpośrednich uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie koszty produkcji w toku Spółka kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Oznacza to, że wydatki dotyczące produkcji w toku będą stanowiły podatkowe koszty Spółki w dacie powstania przychodu, z którym są związane, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 i innych regulacji ustawy podatkowej. Jak wskazuje Wnioskująca w podaniu, produkcja w toku zawiera zarówno koszty stanowiące, jak i niestanowiące kosztów podatkowych. Do tych drugich należą głównie niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, zlecenie, o dzieło, a także niezapłacone składki ZUS. Biorąc pod uwagę to co powyżej stwierdził organ podatkowy, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę we wniosku, z którego wynika, iż dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyodrębnić trzeba z produkcji w toku te koszty, które w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że zakwalifikowane zostały do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki. W tym celu Spółka jest obowiązana prowadzić stosowną ewidencję rachunkową. Jak wynika z regulacji art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Bowiem zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.