P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 16.04.2007r. (wpływ do tut. Urzędu 19.04.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy przeniesienie prawa własności obligacji wyemitowanych przez spółkę A. na Bank w zamian za zwolnienie z zobowiązania spółki komandytowej T. jako emitenta dłużnych papierów wartościowych - nie będą stanowić dla Banku (wspólnika spółki komandytowej) kategorii podatkowej, na mocy art. 5 ust. l oraz ust. 2 w związku z art. l, art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Bank posiada większościowy udział w T.spółka komandytowa - dalej: „T" lub „Spółka". Natomiast T. jest w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez spółkę A.— dalej: „obligacje A.". Równocześnie Bank jest w posiadaniu obligacji T., które Spółka wyemitowała w celu nabycia obligacji A. Obecnie Bank oraz Spółka rozważają możliwość przeniesienia prawa własności obligacji A. na Bank w zamian za zwolnienie T. z zobowiązania z obligacji. Pod względem cywilistycznym transakcja ta będzie prowadzić do datio in solutum, tj. świadczenie w miejsce wykonania. Wartość rynkowa obligacji A. posiadanych przez T. jest taka sama jak ich wartość memoriałowa. Zdaniem Banku, skutki wynikające z przeniesienia prawa własności obligacji A. na Bank w zamian za zwolnienie z zobowiązania T. jako emitenta dłużnych papierów wartościowych - nie będą stanowić dla Banku (wspólnika spółki komandytowej) kategorii podatkowej na mocy art. 5 ust l oraz ust. 2 w związku z art. l, art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT.

Art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997r.) stwierdza, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że elementy konstrukcyjne podatku muszą być zdefiniowane w ustawie. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zasada ta jest realizowana w art. l ustawy o CIT, który określa iż ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym - uznaje za podatnika podatku dochodowego - osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 art. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie przytoczoną zasadę konstytucyjną oraz treść art. l ustawy o CIT Bank uważa, iż zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. W konsekwencji oznacza to, że jej postanowienia mogą mieć zastosowanie tylko do podmiotów wymienionych w art. l ustawy o CIT, tj. podatników podatku dochodowego. Pojęcie podatnika zdefiniowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Art. 7 uznaje bowiem za podatnika osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro zatem spółka komandytowa nie została objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie jest podatnikiem przedmiotowego podatku. Tym samym do spółki komandytowej nie można odnosić pojęć będących elementami konstrukcyjnymi podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania, czy straty podatkowej. Mając na względzie legalną definicję spółki komandytowej zawartej w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz jej status na gruncie przepisów ustawy o CIT Bank stoi na stanowisku, iż transakcja przeniesienia prawa własności obligacji A. na Bank w zamian za zwolnienie T. z zobowiązania z obligacji wyemitowanych przez ten podmiot będzie miała miejsce pomiędzy dwoma podmiotami, które na gruncie prawa podatkowego traktowane są jako jeden podatnik. Prowadzi to do wniosku, że żadna z czynności prawnych dokonywanych przez T. w ramach przedmiotowej transakcji nie stanowi dla Spółki kategorii podatkowej.

Przywołany powyżej zakres podmiotowy ustawy o CIT wskazuje, że podatnikami tego podatku dochodowego są m.in. osoby prawne - Bank, w przedmiotowym stanie faktycznym jako udziałowiec spółki komandytowej. Oznacza to, że zasady ustalania oraz opodatkowania dochodu osoby prawnej określone są przepisami ustawy o CIT. W konsekwencji zatem, pojęcie przychodu/źródeł przychodu, kosztu, podstawy opodatkowania oraz straty podatkowej osoby prawnej zdefiniowane jest w ww. akcie prawnym. Odnosząc powyższe uwagi do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przychody oraz koszty wynikające z wszelkich czynności prawnych, niezależnie od ich rodzaju, podejmowanych przez Bank są określane za pomocą pojęć zawartych w ustawie o CIT oraz zgodnie z treścią nadaną im przez tę ustawę. Z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -jako aktu prawnego - wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią, w przeciwieństwie do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, odrębnego źródła przychodu. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się, na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dochodu nie ustala się na poziomie spółki, co miałoby miejsce gdyby była odrębnym podatnikiem, lecz dochód ten powstaje wyłącznie u wspólnika poprzez przypisanie mu w proporcji do udziału przychodów, kosztów i innych kwot mających wpływ na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Przepis art. 5 ustawy o CIT definiuje jedynie sposób podziału przychodów oraz kosztów, a nie odrębne źródło przychodu/kosztu. Jest on bowiem tylko pewnego rodzaju kluczem alokacji kategorii podatkowych na wspólników.Biorąc pod uwagę fakt, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego (podatnikami są ich wspólnicy), a przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią odrębnego źródła przychodu, tzn. ustawa o CIT nie wprowadza szczególnej definicji tego rodzaju przychodu, to skutki podatkowe przedmiotowej transakcji powinny być oceniane wyłącznie na podstawie pojęć przychodów oraz kosztów odnoszących się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie w odniesieniu do podmiotów niebędących podatnikami tego podatku. Mówiąc inaczej, dane przysporzenie/koszt można uznać za kategorię podatkową wyłącznie w przypadku, gdy spełnia ono odpowiednio definicję przychodu/kosztu z punktu widzenia Banku.

Z definicji przychodu zawartej w art. 12 ustawy o CIT wynika, że ustawa uznaje za przychód zarówno otrzymane pieniądze (wartości pieniężne), jak i zmniejszenie wartości zobowiązań. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 15 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z przytoczonych przepisów oraz samej istoty przychodu/kosztu wynika, że są to kategorie rozłączne. Zatem transakcje wzajemne pomiędzy dwoma podmiotami (TTI oraz Bank), które na gruncie przepisów prawa podatkowego traktowane są jako jeden podatnik nie mogą być rozpoznawane dla celów podatkowych. Jak wykazano bowiem powyżej, kwalifikacja podatkowa czynności może być dokonywana tylko od strony Banku. Oznacza to tym samym, że ta sama czynność prawna nie może stanowić dla Banku zarówno przychodu, jak i kosztu. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby bowiem do paradoksu polegającego m.in. na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym wierzyciel (Bank) osiągałby przychód z umorzenia zobowiązania (zobowiązanie z tytułu obligacji wyemitowanych przez TTI). Ponadto, akceptacja takiego podejścia otwierałaby również możliwości kreowania dodatkowych kosztów podatkowych, np. poprzez sprzedaż spółce komandytowej przez wspólnika środka trwałego, którego wartość rynkowa jest wyższa od jego wartości księgowej netto. Z treści art. 5 ustawy o CIT wynika również, że przychody oraz odpowiednio koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy łączyć z przychodami/kosztami wspólników. Biorąc pod uwagę fakt, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wspólnika jest sumą „jego własnych" przychodów/kosztów oraz przychodów/kosztów „uzyskanych od spółki osobowej", to oba te „źródła" przychodów/kosztów muszą być pojęciami jednorodnymi, tak aby możliwe było zastosowanie się do dyspozycji art. 5 ustawy o CIT, tj. połączenia przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z przychodami wspólnika.Mając powyższe na względzie należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że transakcje dokonywane pomiędzy wspólnikiem a spółką komandytową nie mogą być uznawane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenia podatkowe. Na prawidłowość takiego podejścia wskazuje dodatkowo fakt, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zawarte są w tym samym przepisie ustawy o CIT, co przychody ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania, czy też wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych. Uczestnictwo wspólników spółki osobowej, podobnie jak podjęcie wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi dla tych podmiotów odrębnego, szczególnego źródła przychodu. Jest to bowiem tylko transparentna forma organizacyjna, w ramach której podmioty - uczestnicy -uzyskują przychody/ponoszą koszty na takich samych zasadach jak w przypadku pozostałych swoich przychodów i kosztów podatkowych. O transparentności spółek niebędących osobą prawną świadczy fakt, iż podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek, a nie same spółki. Skoro zatem uczestnictwo w spółce osobowej, czy też podjęcie wspólnego przedsięwzięcia jest jedynie dodatkowym sposobem, formą organizacyjną służącą uzyskaniu przychodów przez wspólników spółki, czy też uczestników wspólnego przedsięwzięcia, to pojęcia przychodów i kosztów nie mogą odnosić się do transakcji dokonywanych w ramach tego samego podatnika, czyli pomiędzy udziałowcem spółki niebędącej osobą prawną a spółką.Odnosząc konkluzje zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, zdaniem Banku, transakcja przeniesienia prawa własności obligacji AWSA na Bank w zamian za zwolnienie z zobowiązania TTI jako emitenta dłużnych papierów wartościowych, nie będzie kategorią przychodu oraz kosztu podatkowego zarówno dla Banku (udziałowca spółki komandytowej), jak i samej spółki (TTI).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.
Do spółek nieposiadających osobowości prawnej zaliczamy spółkę cywilną, jawną, komandytową, partnerską i komandytowo-akcyjną (tzw. spółki osobowe). Skoro zatem spółki osobowe nie są co do zasady podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie uzyskują one przychodu, nie osiągają dochodu do opodatkowania, ani nie ponoszą straty podatkowej. W tej sytuacji podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. Stanowi o tym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o pdop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te mają zatem zastosowanie w przypadku uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, ale także do przychodów pochodzących ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania czy użytkowania rzeczy i praw majątkowych.Mając na uwadze treść art. 5 należy stwierdzić, że co do zasady:przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału,koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe wspólnicy rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału.Jeżeli zatem, wspólnik spółki osobowej (komandytariusz), jakim w przedmiotowej sprawie jest Bank, dokonuje transakcji polegającej na przeniesieniu prawa własności obligacji spółki kapitałowej (w tym przypadku AWSA) na Bank w zamian za zwolnienie Spółki komandytowej (TTI) z zobowiązania wynikającego z tytułu obligacji wyemitowanych przez Spółkę komandytową, a będących w posiadaniu Banku, to z podatkowego punktu widzenia przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe z tą transakcją odnosić się będą do tego samego podatnika, tj. Banku, który jest wspólnikiem spółki komandytowej. W tej sytuacji w/w transakcja jest obojętna podatkowo, tzn. nie wywołuje po stronie Banku jako komandytariusza obowiązku wykazywania przychodów i kosztów podatkowych. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, że tego rodzaju transakcja może stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu u pozostałych wspólników spółki komandytowej.Biorąc więc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu stanowisko Banku uznające, iż dokonanie transakcji polegającej na przeniesieniu prawa własności obligacji wyemitowanych przez Spółkę kapitałową na Bank, których właścicielem jest Spółka komandytowa, której to Bank jest wspólnikiem, w zamian za zwolnienie Spółki komandytowej z zobowiązania wynikającego z tytułu obligacji wyemitowanych przez nią na zakup obligacji Spółki kapitałowej, jako podatkowo obojętnej z punktu widzenia Banku, jest prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony #8722; do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa).