POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 9 maja 2007r. (data wpływu do Urzędu 11.05.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.:

- po jakim kursie należy zewidencjonować wpływ waluty obcej otrzymanej od kontrahenta na rachunek bankowy Spółki prowadzony w tej walucie,

- po jakim kursie należy zewidencjonować wypływ waluty obcej z rachunku walutowego w przypadku zapłaty w tej walucie za usługę lub dostawę lub w przypadku spłaty pożyczki walutowej,

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje transakcji, w wyniku których następują rozliczenia w walucie obcej – euro lub dolar amerykański. Waluta otrzymana od kontrahenta wpływa na rachunek walutowy prowadzony w polskim banku. W zależności od potrzeb jest ona zamieniana na złotówki (tej sytuacji nie dotyczy zapytanie) i przekazywana na konto złotówkowe podatnika lub jest pozostawiana na rachunku walutowym do momentu, w którym realizowana będzie płatność walutowa. Z rachunku walutowego dokonywane są zapłaty za zobowiązania walutowe wynikające z zaciągniętych pożyczek oraz z tytułu zakupionych towarów i usług. W swoim wniosku Podatnik podkreśla, że nie dokonał wyboru metody rozliczania różnic kursowych w oparciu o przepisu o rachunkowości, o której mowa w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku mają zasady określone w art. 15a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.po jakim kursie należy zewidencjonować wpływ waluty obcej otrzymanej od kontrahenta na rachunek bankowy Spółki prowadzony w tej walucie,

2.po jakim kursie należy zewidencjonować wypływ waluty obcej z rachunku walutowego w przypadku zapłaty w tej walucie za usługę lub dostawę lub w przypadku spłaty pożyczki walutowej.

Ad. 1 Zdaniem Podatnika, w momencie wpływu otrzymanej waluty na rachunek bankowy prowadzony w tej walucie nie ma zastosowania żaden faktyczny kurs. Waluta nie zostaje przez bank zakupiona, zatem kurs kupna banku nie ma zastosowania. Zdaniem Spółki, należy zastosować dyspozycję art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przeliczyć wartość waluty według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty.

Ad. 2 W ocenie Spółki, również w momencie zapłaty z rachunku walutowego zobowiązania wyrażonego w walucie obcej nie dochodzi do zastosowania jakiegokolwiek faktycznego kursu waluty. Waluta, która uprzednio wpłynęła na rachunek lub została zakupiona powinna być zewidencjonowana po przeliczeniu według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art.15a ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 w/w ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższego wynika zatem, że począwszy od 1 stycznia 2007r. dla podatników, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych określoną w art. 15a, obliczenie ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych, co do zasady, następuje przy wykorzystaniu kursu faktycznie zastosowanego dla danej transakcji. Średni kurs waluty ogłaszany przez NBP, czyli kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, stosuje się w następujących przypadkach:

1.do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego w walucie obcej, jeżeli dzień jego uzyskania poprzedza dzień jego faktycznego otrzymania, przy czym dniem uzyskania przychodu jest dzień, w którym przychód ten zarachowany został jako należny, mimo że faktycznie podatnik jeszcze go nie otrzymał;

2.do przeliczenia na złote kosztu poniesionego w walucie obcej, jeżeli dzień jego zarachowania poprzedza dzień faktycznej zapłaty, przy czym za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku ) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają inne sytuacje, w których do obliczenia różnic kursowych ma zastosowanie kurs inny niż faktycznie zastosowany, a mianowicie:

- jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

- jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Wówczas organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 1 Przedmiotem 1-go pytania Spółki, jest określenie kursu, po jakim należy zewidencjonować wpływ waluty obcej otrzymanej od kontrahenta na rachunek bankowy Spółki prowadzony w tej walucie. Dodatkowo, analiza treści wniosku Spółki wskazuje, że przedmiotem zapytanie jest interpretacja postanowień art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymuje od swoich kontrahentów należności w walucie obcej. Wobec powyższego, w przedmiotowej kwestii zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z w/w przepisem, przeliczenie faktycznego otrzymania przychodu winno nastąpić po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu. Kurs średni NBP, który w opinii Strony ma zastosowanie, winien być zastosowany do przeliczenia przychodu należnego. Powyższe wynika zarówno z treści powołanego powyżej art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ust. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą, dniem ich uzyskania jest dzień, w którym przychody te stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał, czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ad. 2 W odniesieniu do pytania 2-go, tj. określenia kursu, po jakim należy zewidencjonować wypływ waluty obcej z rachunku walutowego zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku zapłaty w tej walucie za usługę lub dostawę oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 – w przypadku spłaty pożyczki walutowej. Jak wynika w powołanego art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w/w ustawy, aby ustalić wartość środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu / wypływu należy je przeliczyć według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu / zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Ustawa z dnia z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) określa cztery metody wyceny rozchodu składników aktywów obrotowych, do którym zalicza się również środki pieniężne w walucie obcej. Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1)według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,

2)przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) – FIFO,

3)przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) – LIFO,

4)w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Pojęcia ,,faktycznie zastosowany kurs waluty" użytego w art. 15a w/w ustawy, zdaniem tut. Organu podatkowego, nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to kurs użyty do ustalenia określonej wartości, taki po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych. Przyjęcie, stosownie do art. 15a ust. 4 w/w ustawy, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, o których mowa w ust. 2 i 3, może mieć miejsce dopiero, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu lub, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 15a ust. 5 w/w ustawy. Reasumując, z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zarówno do wpływu, jak i wypływu z rachunku bankowego środków pieniężnych w walucie obcej podatnik jest obowiązany przyjąć kurs faktycznie zastosowany w tych dniach, tj. w dniu wpływu środków na rachunek i w dniu ich wypływu z rachunku. O zastosowaniu w tym przypadku kursu innego niż faktycznie zastosowany, tj. kursy średniego NBP, decyduje wystąpienie okoliczności określonych w art. 15a ust. 4 lub 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do z kolei do określenia kursu, po jakim należy zewidencjonować wypływ waluty obcej z rachunku walutowego w przypadku spłaty pożyczki walutowej, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że analogicznie jak w przypadku wypływu waluty obcej z rachunku w celu uregulowania zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub usług, zastosowanie znajduje również kurs faktycznie zastosowany w dniu spłaty pożyczki, co wynika z cytowanego powyżej art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik ma prawo zastosować kurs inny niż faktycznie zastosowany tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie, które w przedmiotowej sprawie nie występują.

Fakt, że w związku ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu nie dochodzi, jak wskazuje Spółka w swoim wniosku, do faktycznej wymiany (zakupu/sprzedaży) waluty obcej, nie stanowi podstawy do wyliczania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odsyła do zastosowania tego kursu, ma bowiem zastosowanie wyłącznie, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.