W złożonym wniosku z dnia 28 kwietnia 2006 r. Podatnik, powołując się na art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił się z zapytaniem, czy wobec specyfiki i wieloetapowego charakteru produkcji prowadzonej przez Spółkę – dopuszczalne jest alokowanie kosztów na poszczególnych etapach produkcji do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy wykorzystaniu wskaźnika ruchu wyliczonego jako iloraz przychodów ze sprzedaży do sumy przychodów ze sprzedaży oraz wartości przesunięć wewnętrznych.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej. Proces tuczu trzody dokonywany przez Spółkę jest procesem długotrwałym, a jednocześnie wieloetapowym. Można go podzielić na okres produkcji prosiąt (w ramach tzw. stada podstawowego), oraz chowu warchlaków i tuczników (w ramach tzw. lotów warchlakowych i tucznikowych). Przyporządkowanie świni do każdego z etapów warunkowane jest głównie jej wiekiem i wagą. Ze względu na wymogi i skalę hodowli na każdym etapie, jest ona prowadzona przez Spółkę na kilkunastu fermach (przystosowanych odpowiednio do wymogów produkcji / chowu na każdym etapie), pomiędzy którymi świnie są przemieszczane. Fermy, na których odbywa się hodowla świń Spółki to w znacznej części fermy własne lub wydzierżawione, ale częściowo też obce (hodowla świń będących własnością Spółki odbywa się także na fermach będących własnością innych podmiotów, które dokonują usługowego tuczu). Fermy te kwalifikowane są przez Spółkę do ferm rolnych (gospodarstwa rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) i ferm nierolnych (gospodarstwa, które nie spełniają wymogów ustawy o podatku rolnym, w tym również fermy obce). Ponadto, Spółka wykorzystuje w toku procesu produkcyjnego hodowców (rolników) obcych, do których odsprzedawane są świnie na określony etap chowu. Wskazani rolnicy kontraktowi przejmują chów świń Spółki na określonym etapie hodowli, po czym odsprzedają świnie Spółce. Hodowla świń sprzedanych przez Spółkę rolnikom kontraktowym odbywa się na fermach będących własnością tych podmiotów.

Na potrzeby własne, ale i częściowo obce, Spółka prowadzi również produkcję pasz. Dokonuje też zakupu paszy z zewnątrz celem jej dalszej odsprzedaży (działalność handlowa). Ponadto Spółka prowadzi produkcję roślinną. Zasadniczo produkty roślinne są sprzedawane przez Spółkę, bądź są przesuwane do mieszalni pasz, gdzie podlegają przerobieniu na pasze. Spółka posiada również własny tabor transportowy, wykorzystywany na własne potrzeby oraz do świadczenia usług transportowych.

W roku 2004/2005 Spółka otrzymała dopłaty bezpośrednie do użytków rolnychw ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, które stanowią przychody wolne od opodatkowania.

Spółka nie korzysta ze zwolnienia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie hodowli świń, Spółka realizuje przychody na różnych etapach procesu produkcyjnego. Przychody realizowane są zarówno ze sprzedaży tuczników do zakładów mięsnych (ostatni etap produkcji), jak i ze sprzedaży prosiakówi warchlaków na wcześniejszych etapach do rolników kontraktowych.

Ze względu na charakter fermy, przychody ze sprzedaży świń realizowane przez Spółkę kwalifikowane są częściowo do przychodów z działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,a częściowo – do przychodów działalności rolniczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (sprzedaż z ferm rolnych).

W toku działalności związanej z hodowlą świń, Spółka ponosi koszty związane zarówno z działalnością rolniczą, jak i pozarolniczą. Na każdym z etapów ponoszone są następujące koszty chowu:

- koszty bezpośrednie, takie jak pasze, leki, szczepienia oraz wartość zakupionych sztuk świń,

- koszty pośrednie, takie jak koszty amortyzacji ferm czy wynagrodzenia personelu.

Do celów ewidencyjnych (księgowo) i zarządczych Spółka wyodrębnia koszty każdego z etapów produkcji poniesione na każdej z ferm. Jeśli w jednej lokalizacji fermy prowadzone są dwa lub więcej wyodrębnionych rodzajów działalności (np. stado podstawowe i multiplikator) koszty każdego rodzaju działalności (działów Spółki) ewidencjonowane są odrębnie. Rozwiązanie takie, polegające na wyodrębnieniu i ewidencjonowaniu kosztów według miejsc ich powstawania, zapewnia jasność ewidencji oraz służy celom zarządczym Spółki.

Koszty i przychody dotyczące danego rodzaju działalności w danej lokalizacji (czyli danego działu Spółki) wyodrębniane są ewidencyjnie (i dla celów zarządczych)w tzw. mpki. Mpk to grupa kont (wynikowych, oraz często bilansowych) wyodrębnionych dla danego działu. Każdy mpk określany jest przez Spółkę numerem, po którym wskazany jest numer konta. Działy Spółki, dla których wyodrębniane są mpk, to przykładowo stado podstawowe na danej fermie, dział produkcji pasz, czy dział transportu.

Proces produkcji trzody odbywający się w Spółce przez pryzmat powstających kosztów oraz sposobu ich ewidencjonowania przez Spółkę na poszczególnych etapach, można przedstawić w następujący sposób:

I. Pierwszy etap hodowli odbywa się w ramach stada podstawowego. Stado podstawowe to etap produkcji związany z rozrodem. Na tym etapie następuje pokrycie, okres ciąży, urodzenie i odchowanie prosiąt. Lochy wykorzystywane do celów rozrodczych przechowywane są na stadzie podstawowym przez okres 1,5 –2 lat. Na etapie stada podstawowego ponoszone są koszty bezpośrednie i pośrednie (jak określone powyżej) związane z produkcją prosiąt podczas pierwszego etapu. Wszystkie koszty są ewidencjonowanew rozbiciu analitycznym na mpku każdej farmy odrębnie (tzn. na kontach kosztowych zgrupowanych odrębnie w ramach mpka dla każdego stada podstawowego).

Po zakończeniu pierwszego etapu chowu, prosiak może być przemieszczany na kolejny etap produkcji i wystawiony na tzw. loty warchlakowe (na fermy rolnei nierolne). W praktyce oznacza to, iż prosiak jest fizycznie umieszczany na fermie hodowli warchlaków, w ramach wyodrębnionej grupy nazywanej lotem („lot” to grupa zwierząt zaliczanych do tej samej kategorii wiekowej i wagowej, dla których koszty rozliczane są łącznie, jednak w wyodrębnieniu od innych grup). Możliwe są też niekiedy przesunięcia prosiaka na własny multiplikator (przeznaczony do odbudowy stada macior). Dla celów ewidencyjnych, powyższe transfery zapisywane są jako przychód wewnętrzny na koncie analitycznym przyporządkowanym mpkowi danego lotu warchlakowego. Prosiak, po zakończeniu okresu produkcji na stadzie podstawowym może zostać też sprzedany do rolnika kontraktowego. Wówczas Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

II. Kolejnym etapem produkcji jest etap chowu warchlaka. Hodowla na tym etapie może przebiegać na fermie własnej Spółki (w przypadku wstawienia ze stada podstawowego na własny lot Spółki), na fermach obcych (na których odbywa się hodowla świń będących własnością Spółki) lub na fermach rolników kontraktowych (w przypadku odsprzedaży prosiaka do rolnika kontraktowego).

Podczas hodowli, na własnej fermie Spółki, koszty powstające w trakcie tego etapu są ewidencjonowane w rozbiciu na loty warchlakowe (na kontach przyporządkowanych danemu mpkowi, które dał wewnętrznych celów zarządczych Spółki rozbijane są analitycznie na numery poszczególnych lotów).

Ze względu na długość etapu, koszty bezpośrednie ewidencjonowane są pierwotnie wyłącznie bilansowo (aktywowane na zapasie). Ich rozpoznanie jako koszt następuje dopiero w chwili zakończenia produkcji w ramach etapu. Zakończenie etapu (tzw. zamknięcie lotu) wiąże się z przesunięciem na dalszy własny etap produkcyjny (odbywający się na fermach własnych lub obcych, bądź ze sprzedażą do rolnika kontraktowego).

Koszty pośrednie rozliczane są wynikowo (w momencie poniesienia zaliczane są bezpośrednio do kosztów).

W momencie zamknięcia lotu i przesunięcia warchlaka na kolejny etap (wstawienie na własną lub obcą fermę chowu tuczników), dla celów ewidencyjnych rozpoznawane są przychody wewnętrzne na koncie przypisanym mpkowi z numerem lotu warchlakowego oraz koszty wstawienia (wewnętrzne) na koncie przypisanym mpkowi z numerem lotu tucznikowego. Analogicznie ewidencjonowane są ewentualne przesunięcia warchlaków na multiplikator (tj. przesunięcie w celu odbudowy stada). W przypadku sprzedaży warchlaka spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

III. Hodowla tuczników jest ostatnim etapem produkcji. Podobnie jak na etapie hodowli warchlaków, tuczniki mogą być hodowane na własnych fermach Spółki (po wstawieniach z własnych lotów warchlakowych lub odkupie od rolnika kontraktowego), na fermach obcych (na których odbywa się hodowla świń będących własnością Spółki bądź na fermach rolników kontraktowych (jeśli warchlak zostaje odsprzedany).

Koszty bezpośrednie i pośrednie ewidencjonowane są na takich samych zasadach jak koszty na etapie warchlaków. Po zakończeniu produkcji, tuczniki sprzedawane są na ogół do zakładów mięsnych. Przy tej sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży. Niekiedy tuczniki wstawiane są (przenoszone) też na własne multiplikatory (wskazane w pkt IV), służąc celom odbudowy stada.

IV. Trzoda hodowana przez Spółkę częściowo tworzona jest własnego stada macior i knurów. Selekcja przyszłych macior i knurów nastąpi w ramach tzw. multiplikatorów Celem multiplikatora jest odbudowa stada podstawowego. Zwierzęta, które w opinii specjalistów nie nadają się na odbudowę stada, sprzedawane są do zakładów mięsnych. Koszty chowu własnych lochi knurów (które stanowią „środki produkcji” Spółki) w tym okresie ewidencjonowane są na kontach przyporządkowanych mpkowi danego multiplikatora. Z multiplikatora następuje przesunięcie (tzw. wstawienie) loch na stado podstawowe (czyli pierwszy etap produkcji), gdzie ma miejsce urodzenie prosiaka. Przesunięcie to odzwierciedlane jest również w ewidencji księgowej Spółki. Dla celów zarządczych Spółka dokonuje rozpoznania przychodów wewnętrznych na konie przychodowym przypisanym mpkowi danego multiplikatora oraz kosztów wstawienia (uznawanych za koszt wewnętrzny) na koncie kosztowym przypisanym mpkowi danego stada podstawowego. Niekiedy z multiplikatora następuje sprzedaż loch do rolników kontraktowych dokonujących chowu prosiąt w ramach pierwszego etapu produkcji. Spółka rozpoznaje wówczas przychód (przychód podatkowy lub niepodlegający opodatkowaniu w zależności od rodzaju fermy, z której następuje sprzedaż) na mpku multiplikatora.

Dla celów hodowli świń Spółka zużywa paszę nabywaną od zewnętrznych dostawców bądź produkowaną przez własne mieszalnie pasz (wyodrębnione wewnętrzne działy produkcyjne Spółki). Oba rodzaje paszy są również, w pewnej części, odsprzedawane – głównie do rolników kontraktowych współpracujących ze Spółką.

Do produkcji paszy przez własne mieszalnie pasz zużywane są zboża (własne lub kupowane) oraz premiksy i inne surowce (kupowane przez Spółkę od zewnętrznych dostawców). Zboża własne pochodzą z upraw Spółki, dokonywanychw gospodarstwach rolnych Spółki i kwalifikowanych do działalności rolniczej. Dla celów produkcji paszy, zboża własne podlegają wymieszaniu ze zbożami obcymi (niemożliwe jest ich wyodrębnienie) oraz z premiksami i innymi surowcami.

Po zakończeniu produkcji, w momencie sprzedaży paszy lub jej transferu na własne fermy, Spółka kalkuluje koszt własny paszy, obejmujący koszty surowcowe i koszty pozasurowcowe.

Koszt ten ustalany jest w oparciu o następujące elementy:

#9679; cena nabycia zboża (w przypadku zakupu zboża – cena średnia ważona zboża kupowanego, a w przypadku zboża własnego – cena ewidencjonowana odpowiadająca wartości rynkowej);

#9679; cena zakupu premiksów i innych surowców (średnia ważona cena premiksów i innych surowców),

- stanowiące koszty surowcowe; oraz:

#9679; „milling” - kwoty budżetowane, odpowiadające kosztom pośrednim generowanym w toku produkcji paszy (odpowiadający kosztom pozasurowcowym).

Ceny nabycia zboża, premiksów i innych surowców korygowane są o różnice inwentaryzacyjne oraz różnice z zaokrągleń. Ich występowanie warunkowane jest faktem, iż dla ustalenia kosztu własnego paszy spółka uwzględnia zużycie zboża, premiksów i innych surowców według receptur (receptury na 1 tonę pasz) oraz według cen przypadających na 1 kilogram (zboża/premiksów/surowców). Ze względu na charakter zboża, prefiksów i innych surowców (sypkość, dużą absorpcję wilgoci) rzeczywiście zużywane w procesie produkcyjnym ilości mogą być odmienne od recepturowych. Faktyczne zużycie może zostać ocenione dopiero po dokonaniu zbadania ilości zapasu rzeczywiście składowanego w silosach (w praktyce jest to możliwe dopiero w momencie, gdy silos staje się pusty – wówczas zapas może zostać jako zerowy). Różnice pomiędzy faktycznym zużyciem a zużyciem według receptury korygują, jako różnice inwentaryzacyjne, koszt własny sprzedaży. Podobnie, różnice z zaokrągleń, będące rezultatem rozdzielenia ceny jednostkowejz faktury zakupu (cena za tonę) na mniejsze jednostki miary (na ogół kilogramy), co uwarunkowane jest formułą receptury, korygują koszt własny sprzedaży.

Wobec ciągłości procesu produkcji, dla celów kalkulacji kosztu paszy, koszty pośrednie generowane w toku produkcji paszy ustalane są w wielkościach budżetowych – tzw. „milling”. „Milling” rozpoznawany jest automatycznie po zakończeniu produkcji.

Przy sprzedaży paszy rozpoznawany jest przychód ze sprzedaży (podlegający opodatkowaniu). Natomiast, przy dostarczaniu paszy na własne fermy, dla celów ewidencyjnych rozpoznawany jest przychód wewnętrzny na koncie przychodowym mpku mieszalni pasz (a jednocześnie koszt na kontach mpków poszczególnych ferm - koszt ten podlega rozliczeniu jak koszty bezpośrednie etapów produkcyjnych, zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej). Przychody te uwzględniają wartość „millingu”.

Koszty hodowli zwiększają również koszty transportu paszy oraz świń, ponoszone przez wewnętrzne komórki transportowe na własne potrzeby.

Koszty te (obejmujące między innymi paliwo, ubezpieczenie aut, czy wynagrodzenie pracowników) rozpoznawane są bezpośrednio na koncie przyporządkowanym mpkowi działu transportu.

W przypadku transportu na własne fermy lub fermy obce (na których hodowane są świnie będące własnością Spółki), na mpku działu transportu rozpoznawany jest przychód wewnętrzny.

Jednocześnie na mpku ferm koszty transportu ewidencjonowane są wyłącznie dla celów zarządczych (zgodnie z polityką miejsc powstawania kosztów) – koszty te rozliczane są jak koszty bezpośrednie etapów produkcyjnych (jak przedstawiono powyżej). Dodatkowo, Spółka wykorzystuje własny tabor transportowy do świadczenia usług transportowych. Działalność ta ewidencjonowana jest na osobnym mpku, na którym wykazywany jest przychód z tytułu świadczonych usług i związane z nimi koszty.

Wyodrębnieniu dla celów ewidencyjnych (w ramach osobnych mpków) podlegają również przychody i koszty dotyczące działalności handlowej związanej z zakupemi sprzedażą paszy oraz świń. W odniesieniu do tych rodzajów działalności rozpoznawane są przychody równe cenie sprzedaży i koszty odpowiadające kosztom nabycia paszy i świń.

Pozostałe koszty dotyczące działalności ogólnej Spółki (głównie koszty funkcjonowania działów administracyjno-zarządczych spółki) ewidencjonowane są odrębnie na kontach wyodrębnionych mpków poszczególnych komórek (np. księgowość). Koszty te nie podlegają dalszemu przenoszeniu na inne etapy.

Cześć z powyżej opisanych kosztów powstających w toku działalności Spółki może zostać przyporządkowana wprost do generowanych przychodów. Koszty, które są wprost powiązane z osiągniętym przychodem, to w szczególności koszty działalności stricte handlowej (handel świniami oraz paszami, koszty świadczenia usług transportowych).

Pozostałe koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na różnych etapach hodowli, które - jak opisano wyżej – mogą stanowić przychody opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu jako przychody z działalności rolniczej. Spółka ze względu na specyfikę i wieloetapowość prowadzonej produkcji, nie może dla celów podatkowych dokładnie określić, wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt.

Przykładowo, powyższe odnosi się do kosztów paszy i leków zużywanych na etapie chowu prosiąt. Prosięta mogą zostać sprzedane od razu (do rolnika kontraktowego), bądź dopiero jako tuczniki, a zatem rodzaj (źródło) przychodów ze sprzedaży prosiaka nie może zostać określony w momencie poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, Spółka ma wątpliwość co do sposobu alokowania kosztów powstających w toku produkcji dla celów podatkowych do przychodów opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu (jako przychody z działalności rolnej).

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Podatnik zwrócił się z zapytaniem czy wobec specyfiki i wieloetapowego charakteru produkcji prowadzonej przez Spółkę – dopuszczalne jest alokowanie kosztów na poszczególnych etapach produkcji do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy wykorzystaniu wskaźnika ruchu wyliczonego jako iloraz przychodów ze sprzedaży do sumy przychodów ze sprzedaży oraz wartości przesunięć wewnętrznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Podatnik wskazał, iż działalność Spółki jest specyficzna i wieloetapowa. Ze względu na charakter produktu (zwierzę), proces produkcyjny nie jest w pełni przewidywalny, a fluktuacja kosztów jest dość znacznai o zmiennym sposobie ich kształtowania się. Jednocześnie, Spółka wskazała powyżej, dla celów podatkowych nie może Ona w pełni określić wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt.

W opinii Spółki, wprost do uzyskiwanych przychodów, może Ona przypisać tylko część ponoszonych kosztów (w szczególności koszty działalności stricte handlowej). Jest to także możliwe w odniesieniu do kosztów generowanych na ostatnim etapie, po którym w większości ma miejsce sprzedaż tucznika do zakładu mięsnego.

Spółka wskazała, iż pozostałe koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na różnych etapach produkcji, które przyczyniają się do wytworzenia (wyhodowania) ostatecznego rezultatu produkcji (tj. tucznika) i realizowanego po zakończeniu produkcji przychodu. Niekiedy jednak koszty te przyczyniają się do uzyskania przychodu już na etapach wcześniejszych.

Spółka dodała, że także koszty produkcji, zakupu i przetworzenia paszy zużywanej do chowu świń na różnych etapach i na fermach o różnym charakterze, jak i koszt transportu pasz i świń pomiędzy własnymi fermami Spółki, mają taki charakter.

Powyższe koszty, zdaniem Spółki, ponoszone są jednocześnie w celu generowania dwojakiego rodzaju przychodów, tj. przychodów nie podlegających opodatkowaniu (produkcji rolnej) i opodatkowanych. Ze względu na ich charakter (jak i specyfikę procesu produkcyjnego Spółki), nie można ich bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów.

W opinii Spółki, mogą one jednak zostać przypisane źródłom przychodów przy zastosowaniu rzeczywistych danych dostępnych Spółce, określających wpływ poszczególnych kosztów na osiągane przychody. Takimi danymi, zdaniem Spółki, mogą być informacje na temat rzeczywistych proporcji sprzedaży (udziału sprzedaży z danego etapu produkcji do globalnych ilości świń opuszczających daną fermę/etap). Ponadto, przy przypisywaniu kosztów źródłom przychodów Spółka jest w stanie zastosować informacje o przebiegu procesu produkcyjnego – np. w odniesieniu do rozliczania kosztów paszy zużywanej w toku produkcji.

Zdaniem Spółki, powyższe dane pozwalają na określenie rzeczywistego udziału kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych w kosztach ogółem. Spółka dodaje, że jeśli posiada takie możliwości, jest uprawniona do ich stosowania. Dopierow odniesieniu do kosztów, dla których nie istnieją takie możliwości (gdyż, np. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, na jakiej fermie zakończy się produkcja i nastąpi sprzedaż świni), zasadne może być zastosowanie reguł określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 24 lipca 2006 r. Nr ZD/406-91/CIT/06 stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji, przywołując regulację art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż owo proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, ale jedynie tych, których nie sposób przyporządkować do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu i do innego źródła przychodów, np. przychodów z działalności rolniczej. Wskazano, iż z omawianego przepisu jasno wynika, że zastosowanie tej metody jest możliwe jedynie wówczas, gdy na każdą z prowadzonych działalności są faktycznie ponoszone koszty, lecz nie jest możliwe ich bezpośrednie ustalenie i przyporządkowanie do każdego z tych źródeł. Zatem przepis ten znajdzie zastosowanie tylko do tej części kosztów uzyskania przychodów (ponoszonych zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł), których nie można przyporządkować do przychodów z poszczególnych źródeł. Wnioskując a contrario, jeśli takie przyporządkowanie jest możliwe, to przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 2a ustawy podatkowej, z którego wynika, że zasada wyrażona w przepisie art.15 ust. 2 ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy jedno źródło przychodów generuje dochód podlegający opodatkowaniu, a drugie inny dochód, lecz także wówczas, gdy chodzio źródła, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z opodatkowania.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano, iż analizowany powyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, jak również inne przepisy prawa podatkowego, nie wskazują, w jaki sposób podatnik powinien ustalić/przyporządkowywać koszty uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł, jeżeli alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł jest możliwe. Pewną wskazówką dla podatnika, w opinii organu pierwszej instancji, może stanowić przepis art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej.

Pozycje liczbowe, wskazane w księgach rachunkowych Podatnika dla potrzeb stosowania przepisów ustawy podatkowej, powinny być kwalifikowane do poszczególnych kategorii podatkowych przy zastosowaniu przepisów ustawy podatkowej. (art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż sposób i zakres stosowania ww. przepisów przedstawiony został w postanowieniu nr ZD/406-90/CIT/06 wydanym Spółce w niniejszej sprawie.

W opinii organu pierwszej instancji, przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji osiągania przez podatników kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, nie przewidują – poza zasadami wskazanymi powyżej - sposobu alokowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. W szczególności zaś przepisy podatkowe nie przewidują możliwości stosowania przez podatników wskaźników, czy proporcji, przez nich ustalonych, uwzględniających specyfikę prowadzonej działalności.

Organ podatkowy wskazał ponadto, iż w gestii Podatnika pozostawia ocenę, czy jest On w stanie na podstawie dostępnych Mu rzeczywistych danych o wielkości osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, przypisać te koszty określonym źródłom przychodów. Jeśli w oparciu o informacje o rzeczywistym przebiegu procesów produkcyjnych Spółka jest w stanie dokonać alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, to winna to uczynić bez konieczności zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, jednakże z zachowaniem zasad określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy. Alokowanie kosztów na poszczególnych etapach produkcji do działalności opodatkowanej i zwolnionej wg wskaźnika ruchu, czy też innych proporcji ustalonych przez Podatnika dla potrzeb Jego działalności jest – zdaniem organu pierwszej instancji – niedopuszczalne, ponieważ metoda taka nie została przewidziana przez przepisy prawa podatkowego, natomiast zamiar jej stosowania oznacza, że Podatnik nie jest w stanie przypisać kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów zgodniez przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł w dniu 4 sierpnia 2006 r. zażalenie, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowejw zakresie udzielenia wiążących interpretacji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Spółka podkreśla, iż przedstawiona przez nią w zapytaniu metoda nazywana wyłącznie w uproszczeniu metodą „wskaźnika ruchu” stanowi sposób ustalania kosztów generowanych w toku procesu produkcyjnego przypadającego na poszczególne źródła przychodów (przychody zwolnione z opodatkowaniai przychody podlegające opodatkowaniu). Metoda ta nie pozostaje w sprzecznościz obowiązującymi przepisami. Zdaniem Spółki, stanowi ona najlepsze dostępne Spółce narzędzie przypisywania kosztów przychodom w sytuacji prowadzenia tak rozbudowanej i specyficznej (produkt żywy, jednorodny) działalności produkcyjnej. Spółka wyjaśnia również, iż zastosowana przez Nią terminologia odnosząca się do sposobu przyporządkowywania kosztów przychodom (tj. określenie „wskaźnik ruchu”), miała na celu wyłącznie zapewnienie jasności wywodu. Nazwa ta jednak,w opinii Spółki, nie przesądza o tym czy Spółka ma możliwość przypisania kosztów źródłom przychodów, stąd też, Jej zdaniem, zaprezentowane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu twierdzenie, iż ustalanie formuł proporcji i wskaźników opartych na specyfice działalności indywidualnego podatnika wynika z braku możliwości przyporządkowania kosztów źródłom przychodów, jest bezzasadne.

Spółka dodaje, iż wskaźnik ruchu jest umownym pojęciem, wprowadzonym przez Spółkę w złożonym wniosku dla określenia metodologii rozliczania kosztów (ustalania kosztów przypadających na dane źródła przychodów), która opiera się na możliwie najbardziej dokładnym przypisaniu kosztów jednostce produkowanej trzody.Spółka dodaje, iż wykorzystywanie przez Nią tzw. wskaźnika ruchu nie jest przejawem braku możliwości ustalenia jakich źródeł przychodów dotyczą koszty.

W metodzie tej, Spółka, bazując na rzeczywistym ruchu świń, rozlicza koszty na te odnoszące się do sztuk świń już sprzedanych (które wygenerowały przychód) i do sztuk przesuwanych na dalszy etap produkcji (dla których Spółka nie jest w stanie określić, jakich przychodów będą dotyczyć).

Ze względu na specyfikę produktu (świnie) i skalę produkcji, Spółka wskazuje, iż obiektywnie nie ma możliwości rozliczania kosztów w ujęciu analitycznymz podziałem na każdą jednostkę (świnię). Prowadzi Ona analitykę kosztóww rozbiciu na stada/loty. Jednakże nie może jej wykorzystać do ustalenia kosztu wytworzenia (wyhodowania) pojedynczej świni, ponieważ przesunięcia pomiędzy poszczególnymi stadami na loty oraz z poszczególnych lotów na loty nie następujew całości (brak jest reguły, że następuje przesunięcie całego stada na lot lub całego lotu na inny lot). Wobec tego, przy zastosowaniu analityki kosztowej w rozbiciu na stada lub loty, dokonywanie przyporządkowań kosztów sztukom przemieszczanym przy zastosowaniu „wskaźnika ruchu” ma charakter zbliżony do ustalania kosztu jednostkowego, jaki byłby możliwy przy analityce kosztów prowadzone z rozbiciem na jednostki świń. Te przyporządkowania prowadzą w opinii Spółki, do określenia jednostkowych kosztów wyprodukowania pojedynczej sztuki.

Spółka podkreśla, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do rozliczania kosztów i przyporządkowywania ich źródłom przychodów (tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4) nie określają sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła, w szczególności przepisy te nie wyłączają możliwości stosowania przez podatników proporcji czy wskaźników indywidualnie przez nich ustalonych.

W opinii Spółki, przywołane powyżej przepisy wskazują jedynie, iż jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródełw przychodach ogółem.

Zdaniem Spółki, w świetle rozważanego przepisu, wobec braku jakichkolwiek przeciwnych zapisów ustawowych, ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła może następować przy wykorzystaniu wszelkich metod dostępnych podatnikowi. Dopiero wówczas, gdy żadna z metod nie pozwala dokonać takiego ustalenia, podatnik ma prawo zastosować metodę określoną w przepisieart. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Spółka zwraca uwagę na fakt, iżw zaprezentowanej w zapytaniu metodologii nie wyłączyła Ona zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, wskazała bowiem, iż rozliczanie kosztów według wskaźnika określonego na podstawie tego artykułu następowałoby każdorazowow odniesieniu do kosztów, wobec których Spółka nie jest w stanie określić, jakich przychodów dotyczą.

Spółka dodała, że opisana metoda ustalania kosztów odnosi się wyłącznie do kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1, ponadto jej zastosowanie pozwala na możliwie najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kosztów przychodom dopiero w momencie ich realizacji (tj.z uwzględnieniem przesunięć pomiędzy poszczególnymi etapami produkcji pozostającego zapasu i dokonywanej sprzedaży).

Dla zobrazowania opisanej we wniosku metody rozliczania kosztów Spółka dodała, iż metoda ta jest co do istoty zbliżona do określenia cen ewidencyjnych (lub planowanego kosztu wytworzenia) i rozliczania odchyleń od nich wpływających na koszt sprzedanych towarów (lub koszt własny sprzedaży) i na wartość zapasu. Taka metoda jest powszechnie stosowana przez podatników (zwłaszcza w branży produkcyjnej), a także akceptowana przez organy podatkowe. Metoda przedstawiona przez Spółkę we wniosku nie opiera się co prawda na korygowaniu ceny ewidencyjnej (lub kosztu planowanego), ale na ustalaniu etapami kosztu wytworzenia. Jednocześnie jednak, w sposób niezwykle podobny do stosowanego przy rozliczeniach odchyleń od planowanych kosztów wytworzenia, w przedstawionej metodzie następuje rozdzielenie kosztów na koszty dotyczące zapasu, sprzedażyi przesunięć na następny etap produkcji. Spółka dodaje również, iż dodatkowo dokonuje podziału kosztów w zależności od faktycznego charakteru dokonanej sprzedaży danej sztuki świni (sprzedaż zaliczona do działalności rolnej bądź nie). Nie zmienia to jednak faktu – w opinii Spółki – iż mechanizm rozliczenia kosztów na każdym etapie w zależności od faktycznego ruchu (przesunięcia) sztuk (tj. przy zastosowaniu tzw. wskaźnika ruchu) opiera się na zasadach zbieżnych ze stosowanym w akceptowanej również podatkowo metodzie rozliczania kosztów poprzez odchylenia.

Spółka podkreśla ponadto, iż zgodnie z brzmieniem art. 14 a Ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Dodaje też, że jak wskazują komentarze – interpretacje udzielane w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej mają charakter jednostkowy i konkretny, skierowany do podmiotu występującegoz wnioskiem. Zdaniem Podatnika, organ pierwszej instancji, mimo szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego we wniosku, nie odniósł się do indywidualnej sytuacji Spółki.

Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a także treści zaskarżonego postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:

Określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy dotyczy on przychodu, który podlega opodatkowaniu. Zgodniez treścią przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższego wynika, że podatnik, który osiąga dochody, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, albo zostały od niego zwolnione - ponosząc koszty na uzyskanie tych przychodów nie może odliczyć ich od przychodów. Jeżeli zaś podatnik osiąga zarówno dochody nie podlegające opodatkowaniu, jak i dochody opodatkowane, to należy oddzielić jedne dochody i przyporządkowane im koszty od drugich. Jeżeli oddzielenie to można dokonać precyzyjnie, tzn. wskazać przychody przypadające na poszczególne źródła, to wówczas nie mogą być odliczane koszty, które dotyczą nie opodatkowanych dochodów (przychodów). Jeżeli jednak nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, wówczas konieczne jest zastosowanie zasady proporcjonalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2a ustawy podatkowej wynika, iż powyższą zasadę stosuje się w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł,z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Ustawa ta w ww. przepisach określa jednoznacznie zasady ustalania kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie ich w sposób dowolny i według samodzielnie wybranego klucza.

Dodać należy (co również wskazano w zaskarżonym postanowieniu), iż pewną wskazówkę interpretacyjną stanowić może przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, iż postępowanie Spółki w zakresie alokowania kosztów do źródeł przychodów dla celów podatkowych powinno mieć charakter dwuetapowy, tj, w pierwszej kolejności należy ustalić koszty uzyskania przychodów i przyporządkować je do poszczególnych przychodów, metodą wybraną przez Podatnika, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez niego działalności, w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych, z zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej.

Drugi etap polegać ma na tym, że koszty, których bezpośrednie ustaleniei przyporządkowanie poszczególnym źródłom nie było możliwe w etapie pierwszym, zostaną alokowane do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniui zwolnionych w oparciu o zasadę przewidzianą w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy wskazuje, iż Spółka zarówno we wniosku z dnia 28 kwietnia2006 r. jak i w zażaleniu z dnia 4 sierpnia 2006 r. na postanowienie nr ZD/406-91/CIT/06, wyraźnie wskazała, iż cyt.: „(...) część z kosztów powstających w toku działalności Spółki może zostać przyporządkowana wprost do generowanych przychodów (...). Pozostałe koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na różnych etapach hodowli (przychody te mogą stanowić przychody opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu jako przychody z działalności rolnej). Spółka dodała, iż ze względu na specyfikę i wieloetapowość prowadzonej produkcji, nie może dla celów podatkowych dokładnie określić wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt (...)”.

Z powyższego wywnioskować należy, iż Spółka zamierzała stosować „wskaźnik ruchu” i ustaloną przez siebie proporcję na drugim z ww. etapów, co w świetle powołanych powyżej przepisów jest niedopuszczalne. Skoro bowiem Spółka przyznała, iż nie może w pełni określić wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt – w stosunku do tych kosztów winna stosować zasadę określoną w przepisie art. 15 ust. 2 ewentualnie ust. 2a ustawy podatkowej.

W opinii organu odwoławczego, nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, jakoby cyt.: „zastosowana terminologia odnosząca się do sposobu przyporządkowywania kosztów przychodom (tj. określenie „wskaźnik ruchu”) miała na celu wyłącznie zapewnienie jasności wywodu. Nazwa ta jednak nie przesądza o tym, czy Spółka ma możliwość przypisania kosztów źródłom przychodów”.

Spółka formułując zapytanie we wniosku, przedstawiła konkretny sposób wyliczenia „wskaźnika ruchu”, posługując się określonymi kategoriami (tj. iloraz przychodów ze sprzedaży do sumy przychodów ze sprzedaży oraz wartości przesunięć wewnętrznych). W opinii organu drugiej instancji, przedmiotowy „wskaźnik ruchu” został ustalony przez Spółkę przede wszystkim jako formuła służąca ustalaniu/przyporządkowywaniu kosztów przypadających na dane źródło przychodów (opodatkowane i zwolnione) na drugim etapie analizy kosztówi przychodów. W zażaleniu Spółka wyjaśniła, iż ze względu na specyfikę produktu (świnie) i skalę produkcji, obiektywnie nie ma Ona możliwości rozliczania kosztów w ujęciu analitycznym z podziałem na każdą jednostkę, dokonywanie zaś przyporządkowań kosztów sztukom przemieszczanym przy zastosowaniu „wskaźnika ruchu” ma charakter zbliżony do ustalania kosztu jednostkowego. Analizując powyższe stwierdzić należy, iż Spółka, ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego, nie ma możliwości ustalenia i przyporządkowania części kosztów, poszczególnym źródłom przychodów. Dążąc zaś do alokowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistym przebiegom procesów gospodarczych, ustaliła „wskaźnik ruchu”, przy użyciu którego zamierzała dokonywać alokacji kosztów do źródeł opodatkowanychi źródeł zwolnionych (na drugim etapie analizy przychodów i kosztów).

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują jednak możliwości stosowania przez podatników na drugim etapie analizy przychodów i kosztów formuł i proporcji, ustalonych przez samych podatników z uwzględnieniem specyfiki ich działalności., służących przyporządkowaniu kosztów do poszczególnych źródeł przychodów,a zatem stwierdzić należy, iż praktyka taka jest niedopuszczalna. Skoro Spółka posłużyła się „wskaźnikiem ruchu” w celu alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, uznać należy, iż takie ustalenie i przyporządkowane kosztów na pierwszym etapie analizy przychodów i kosztów nie było możliwe.

Nie można się też zgodzić z twierdzeniem Spółki, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do rozliczania kosztówi przyporządkowywania ich źródłom przychodów, nie wyłączają możliwości stosowania przez podatników proporcji czy wskaźników indywidualnie przez nich ustalonych. W opinii organu odwoławczego, skoro przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej przewiduje wystąpienie ewentualnej niemożliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów, to w przypadku zaistnienia takiej sytuacji, alokowanie kosztów może się odbywać wyłącznie na zasadach przewidzianych w tymże przepisie. Niedopuszczalne jest stosowanie przez Spółkę indywidualnie wybranych metod na drugim etapie analizy przychodówi kosztów. Możliwość taka istnieje tylko i wyłącznie na pierwszym etapie tejże analizy, jeśli w oparciu o informacje o rzeczywistym przebiegu procesów produkcyjnych Spółka jest w stanie dokonać alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, jak również inne przepisy prawa podatkowego nie, wskazują, w jaki sposób podatnik winien przyporządkować koszty uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł, w sytuacji gdy takie przyporządkowanie jest możliwe.

W miejscu tym, należy jednak zwrócić ponownie uwagę na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowaniai wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnieniaw ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodniez przepisami art. 16a – 16m.

Podatnik powinien prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zaś pozycje liczbowe, wskazane w księgach rachunkowych Podatnika dla potrzeb stosowania przepisów ustawy podatkowej powinny być kwalifikowane do poszczególnych kategorii podatkowych przy zastosowaniu przepisów ustawy podatkowej. Przyporządkowywanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów i konkretnych przychodów winno być zatem dokonywane w każdym przypadku z zachowaniem przepisów art. 15ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, organ odwoławczy zauważa, iż we wniosku z dnia 28 kwietnia2006 r. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy dopuszczalne jest alokowanie kosztów na poszczególnych etapach produkcji do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy wykorzystaniu wskaźnika ruchu. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji odniósł się wprost do tegoż zagadnienia, dokonując analizy przepisówart. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mających zastosowaniew sprawie Spółki, wskazując jednocześnie, iż w świetle wskazanych powyżej przepisów, alokowanie kosztów na poszczególnych etapach produkcji do określonych źródeł przychodów opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu (tj. na drugim etapie analizy przychodów i kosztów), przy wykorzystaniu „wskaźnika ruchu” jest niedopuszczalne. Trudno zgodzić się też z twierdzeniem Spółki, jakoby organ pierwszej instancji, w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że ocena możliwości przyporządkowania kosztów pozostaje w gestii Spółki. W tej kwestii organ odwoławczy zauważa, iż w postanowieniu tym organ wskazał jedynie, cyt.: "(...)w gestii Podatnika pozostawia się ocenę, czy jest On w stanie na podstawie dostępnych Mu rzeczywistych danych o wielkości osiąganych przychodówi ponoszonych kosztów, przypisać te koszty określonym źródłom przychodów (...).Wskazano też, że Spółka winna to czynić z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach art. 9 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej. Zatem uznać należy, iż owa swoboda oceny odnosi się do pierwszego etapu wskazanej powyżej analizy przychodów i kosztów.

W kwestii zaś dotyczącej potwierdzenia przez organ pierwszej instancji prawidłowości przedstawionej przez Spółkę metody alokacji kosztów, wydane zostało odrębne postanowienie z dnia 24 lipca 2006 r nr ZD/406-92/CIT/06., w którym organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania.

Przedmiotem zaś niniejszego postanowienia była tylko kwestia potwierdzenia przez organ pierwszej instancji, czy dopuszczalne jest alokowanie kosztów na poszczególnych etapach produkcji do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy wykorzystaniu „wskaźnika ruchu”, co organ uczynił, odnosząc się tym samym do zindywidualizowanej sytuacji Spółki.

Niniejsza interpretacja udzielana jest w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia i dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.