Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-333/08/DP
z 12 września 2008 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Interpretacje podatkowe
 

Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ITPB1/415-333/08/DP
Data
2008.09.12



Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy


Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Podstawa obliczenia i wysokość podatku --> Podatek od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych

Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Zwolnienia przedmiotowe

Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie i wysokość kosztów uzyskania przychodów

Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Katalog źrodeł przychodów


Słowa kluczowe
amortyzacja
budynek
budynek mieszkalny
budynek niemieszkalny
grunty
koszty uzyskania przychodów
nabycie
nabycie nieruchomości
sprzedaż nieruchomości
stawka amortyzacyjna
środek trwały
wartość początkowa środka trwałego


Istota interpretacji
Czy przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdy Wnioskodawca w 67% sprzedał sobie, należy opodatkować podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy złożenie oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego – na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy było błędem?



Wniosek ORD-IN 2 MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.)


W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Wnioskodawca w 1995 roku wykupił od banków, w całości, długi właścicieli budynku o charakterze turystyczno-gastronomicznym wraz z należnymi odsetkami. W 2002 roku Wnioskodawca zawarł umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku celem zwolnienia z długu – art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powyższej nieruchomości Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowy budynek wykorzystywany był w całości przez poprzednich właścicieli do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej o charakterze turystyczno-gastronomicznym. W dniu 5 września 2005 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży powyższej nieruchomości firmie „G.” spółka jawna, w której posiada 67% udziałów. Następnie nieruchomość wpisana została do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) sprzedaż nieruchomości, która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Po przeniesieniu prawa własności na firmę – spółkę jawną oraz ujęciu nieruchomości w ewidencji środków trwałych Firmy „G.” spółka jawna, nieruchomość została wydzierżawiona (wynajęta) odpłatnie pierwotnym właścicielom za określony czynsz wraz z podatkiem VAT, który jest rozliczany w obydwu firmach. Wnioskodawca, na skutek mylnej własnej interpretacji złożył w terminie wymaganym przez prawo oświadczenie, z którego wynikało, że w ciągu dwóch lat kupi lub wybuduje nieruchomość o tej samej wartości.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w latach 2002-2005 prowadził działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna – wspólnik spółki „G.” Spółka Jawna (67% udziałów). Długi, o których mowa w złożonym wniosku, (ale nie budynek), Wnioskodawca wykupił od banków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w USA. Podstawą do wykupu tych długów było zobowiązanie notarialne właścicieli ww. budynku do przeniesienia własności budynku i działek w przypadku niespłacenia Wnioskodawcy długów. Powyższy budynek wykorzystywany był w latach 2002-2005 przez dotychczasowych właścicieli na zasadach pisemnego przyrzeczenia, które Wnioskodawca złożył w dniu 17 maja 2002 r. na okoliczność dobrowolnego (pozasądowego) zawarcia Notarialnej Umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek i własności ww. budynku. Z powyższego Przyrzeczenia Wnioskodawca wywiązał się. W jednym ze sformułowań tego Przyrzeczenia zawarte było zobowiązanie Wnioskodawcy następującej treści: „Przy niniejszym Przyrzeczeniu nie będą zawierane, żadne dodatkowe umowy z Państwem z tytułu użytkowania lub najmu.” Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że powyższy budynek był wykorzystywany całkowicie do działalności gospodarczej przez dotychczasowych właścicieli, a później użytkowników zarówno w okresie, gdy był on formalnie własnością Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, ale także po formalnej sprzedaży tego budynku firmie „G.” Sp. jawna – gdzie Wnioskodawca ma 67% udziałów. Jednakże w momencie przejęcia tegoż budynku przez Firmę „G.” obiekt ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.


W związku z powyższym zadano następujące pytanie:


Czy przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdy Wnioskodawca w 67% sprzedał sobie, należy opodatkować podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy złożenie oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego – na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy było błędem...


Wnioskodawca uważa, że w myśl przepisów art. 10 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do naliczenia podatku dochodowego w rozumieniu przepisów tej ustawy dotyczących przychodów oraz źródeł przychodów obowiązujących w 2002 roku i po 2002 roku w przypadku sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy złożenie oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w 2005 roku było błędem i istnieją podstawy by ten wniosek anulować.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.


Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu – z zastrzeżeniem ust. 2 - jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.


Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:


  • odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
  • zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.


Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2002 roku zawarł umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku celem zwolnienia z długu. W dniu 5 września 2005 r. Wnioskodawca powyższy budynek sprzedał spółce jawnej, w której posiada 67% udziałów, za kwotę 1.600.000 zł. Odpłatne zbycie nastąpiło więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2). Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h). W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wobec tego stwierdzić należy, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem, w związku z tym stwierdzenie Wnioskodawcy iż „samemu sobie sprzedał tę nieruchomość” jest niesłuszne.

Opisana we wniosku sprzedaż – przy założeniu, że nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej - skutkuje zatem powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży.

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - według stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku - przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że Podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.


Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:


  1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
  2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.


Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:


    1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

    1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (…)

    1. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.


Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku, wynika, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku Wnioskodawca złożył do urzędu skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W związku z powyższym, aby Wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie, o którym mowa powyżej, konieczne jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na ww. cele mieszkaniowe. Zatem, jeżeli cała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku została – w ciągu dwóch lat - przeznaczona na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, to Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, iż w przypadku wydatkowania na cele mieszkaniowe części przychodu, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega tylko ta część przychodu, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe. Pozostała część przychodu, niewydatkowana na cele mieszkaniowe określone w cytowanym powyżej artykule (wydatkowana na inne cele) jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jeżeli zaś przychód nie został w terminie dwóch lat wydatkowany na cele wymienione w cytowanym przepisie – w całości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, iż do opodatkowania (zwolnienia) przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. opisanej we wniosku nieruchomości nabytej w 2002 r. stosować należy zasady wyrażone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wobec czego złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, przeznaczony zostanie w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, nie było błędem.

Inaczej natomiast byłoby gdyby nieruchomość opisana we wniosku wykorzystywana była w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności lub gdyby sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu tej działalności.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.


Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:


  1. środkami trwałymi,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
  3. wartościami niematerialnymi i prawnymi


  • ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.


W myśl cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, nie ujętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiłoby w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest więc także nieprawidłowe. W powyższej sytuacji nie byłoby wymagane złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w zakresie złożonego wniosku, zawartego w nim pytania i stanowiska Wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji nie była ocena legalności umowy sprzedaży, ani źródeł finansowania, nie rozstrzygano również, co do rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.


Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.



doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do 41650 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj