W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 08.10.2008r. (data wpływu 13.10.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19.09.2008r. Nr IP-PB3-423-827/08-5/MW (doręczonej 24.09.08r.), złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem części zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uznano, że istnieją podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie objętym przedmiotowym wezwaniem poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na operaty szacunkowe (wycenę wartości rynkowej nieruchomości) oraz doradztwo prawne i podatkowe.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca:

1. naruszenie wynikającej z art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadę wnikliwego działania organu podatkowego oraz wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
   
   

Spółka podnosi, iż w wyniku powyższych naruszeń Minister Finansów błędnie uznał, iż część wydatków Spółki poniesionych na:

• opłaty notarialne dot. zawarcia umowy najmu z dnia 20.01.2006r. (Rep. A Nr y/2006) wraz z aneksami,
• operaty szacunkowe,
• pośrednika nieruchomości,
• doradztwo podatkowe

nie może być uwzględnionych jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o usunięcie powyższych naruszeń prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej w/w wydatków poprzez uznanie, iż Spółka może uwzględnić je jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. A.) Błędna interpretacja stanu faktycznego

W przekonaniu Podatnika Minister Finansów nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wyjaśnieniach, a zatem pominął art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W szczególności Minister Finansów w stosunku do poniesionych przez Spółkę wydatków wysnuł błędne wnioski podnosząc, że: „Mimo, iż wydatki te nie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, to poniesienie przez Spółkę ww. wydatków nie ma wpływu na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie brak jest związku ponoszonych przez Spółkę kosztów, o których mowa wyżej z uzyskanym przychodem, jaki Spółka otrzymała w zamian za odstąpienie od umowy przedwstępnej sprzedaży.”

Podatnik pragnie podkreślić, że z wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika iż:

a) koszty operatu szacunkowego (wycena wartości rynkowej nieruchomości)

Zdaniem Spółki koszty te bezpośrednio wpłynęły na wysokość przychodu jaki osiągnęła z tytułu odstąpienia od umowy z deweloperem, gdyż podstawą negocjacji i wyliczenia wynagrodzenia dla Spółki była wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę. Podatnik wskazuje, iż informował o tym Ministra Finansów zarówno we wniosku jak i w wyjaśnieniach z dnia 09.09.2008 roku, gdzie pisał: „W sytuacji podjęcia rozmów z deweloperem odnośnie odstąpienia od umowy przedwstępnej sprzedaży, wycena wartości rynkowej pomogła w ustaleniu wynagrodzenia z tego tytułu.”

Podatnik zauważył, iż Minister Finansów bez podania żadnego uzasadnienia pominął ten ważny element stanu faktycznego i tym samym nie dokonał jego wnikliwej oceny. Należy przy tym zauważyć, iż wskazanie przez organ, że to do podatnika należy wykazanie celowości kosztu i jego związku z przychodem nie zwalnia organu z ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego. Nawet kwestionując stwierdzenia podatnika, organ powinien uzasadnić merytorycznie swoje stanowisko.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów, iż wydatki na wycenę wartości rynkowej nieruchomości nie były związane z osiągnięciem przychodu przez Spółkę jest absolutnie nieuzasadnione i stanowi złamanie zasady wnikliwego działania oraz zasady zaufania do organu podatkowego.

b) koszty doradztwa prawnego i podatkowego

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te były związane w równym stopniu z zawarciem umowy najmu jak i przedwstępnej umowy sprzedaży. Spółka podkreśla, iż informowała o tym Ministra Finansów zarówno we wniosku (w uzasadnieniu pkt ad. 3, 4 i 5) jak i w wyjaśnieniach z dnia 09.09.2008 roku, gdzie pisała:

„Zgodnie z treścią umów z kancelariami prawnymi zakres zleconych usług obejmował:

• przygotowanie wniosku do NBP o udzielenie zezwolenia dewizowego,
• przygotowanie wniosku do MSWiA o umorzenie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na nabycie przez Spółkę nieruchomości,
• uczestnictwo w spotkaniach z przedstawicielami NBP i MSWiA,
• udzielanie wyjaśnień i porad we wszelkich kwestiach prawnych dotyczących powyższych wniosków,
• przygotowanie projektu przedwstępnej umowy sprzedaży,
• przygotowanie projektu umowy najmu,
• sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości,
• pomoc kancelarii w wielomiesięcznych negocjacjach z przyszłym najemcą,
• udział w podpisywaniu umów (przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy najmu),
• udzielanie wyjaśnień i porad we wszystkich kwestiach prawnych dotyczących w/w transakcji.
  
  

Usługi doradztwa prawnego i podatkowego były świadczone począwszy od rozpoczęcia rozmów i negocjacji z przyszłym najemcą oraz z deweloperem, czyli od stycznia 2005 roku i zakończone po podpisaniu Porozumienia w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, w marcu 2008 roku.”

Zdaniem Spółki z opisu jednoznacznie wynika, iż usługi te były związane zarówno z zawarciem umowy najmu jak i przedwstępnej umowy sprzedaży. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż były to wydatki nie związane z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży i osiągnięciem przychodu z odstąpienia od niej. Spółka uważa, iż takie stanowisko jest absolutnie nieuzasadnione i stanowi złamanie zasady wnikliwego działania organu podatkowego (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

c) koszty wynagrodzenia na rzecz pośrednika oraz koszty dotyczące zawarcia umowy najmu

Spółka wskazuje, iż koszty te były początkowo związane wyłącznie z zawarciem umowy najmu, jednak, jak podniesiono to we wniosku, celem Spółki było nabycie nieruchomości w celu jej wynajmu. Zawarcie umowy sprzedaży pozostawało w ścisłym związku z zawarciem umowy najmu, która została podpisana przez trzy strony (Spółkę, najemcę i dewelopera). Bez jednoczesnego zawarcia zarówno przedwstępnej umowy sprzedaży jak i umowy najmu Spółka nigdy nie zrealizowałaby przychodu z odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży.

Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów, iż były to wydatki nie związane z osiągnięciem przychodu przez Spółkę jest absolutnie nieuzasadnione i stanowi złamanie zasady wnikliwego działania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej).

Spółka zauważa, iż naruszeniem zasady wnikliwego działania organu podatkowego jest stwierdzenie Ministra Finansów w stosunku do poniesionych przez Spółkę wydatków, mówiące iż: „Mimo, iż wydatki te nie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, to poniesienie przez Spółkę ww. wydatków nie ma wpływu na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie brak jest związku ponoszonych przez Spółkę kosztów, o których mowa wyżej z uzyskanym przychodem, jaki Spółka otrzymała w zamian za odstąpienie od umowy przedwstępnej sprzedaży.”

A zatem, Minister Finansów odmawiając wydatkom Spółki przymiotu kosztów uzyskania przychodów bez uzasadnienia i odniesienia się do wskazanego przez Spółkę związku z uzyskanym przychodem, naruszył zasadę wnikliwego działania oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ad. B.) Błędna wykładnia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Spółka podkreśla, iż nawet gdyby uznać, iż część z w/w wydatków była związana wyłącznie z najmem i nie przyczyniła się do uzyskania przychodu z tytułu odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, to i tak wydatki te należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zauważyć należy, iż podatnik ma co do zasady prawo zaliczyć od kosztów podatkowych także te wydatki, które nie skutkowały powstaniem przychodu. Są to przede wszystkim wydatki na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz także te wydatki, które nie spowodowały powstania przychodów lecz były poniesione w celu ich osiągnięcia i obiektywnie rzecz biorąc mogły się do tego przyczynić.

Spółka w tym miejscu pragnie przytoczyć następujące wybrane stanowiska sądów w omawianym zakresie.

W wyroku z dnia 22 marca 2006 r. WSA w Łodzi (I S.A./Łd 672/05) stwierdził, iż:,, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.”

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowym wydatków poniesionych na zamierzony i racjonalnie oczekiwany przychód była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie i nie budzi wątpliwości (I S.A./Op 146/07 z dnia 9 maja 2007 r., I SA/Po 1362/98 z 12 stycznia 2005 r.).

W złożonym zapytaniu, jak również w uzupełnieniu z dnia 09.09.2008 r. Spółka bez żadnej wątpliwości wykazała, iż ponosiła wydatki w celu uzyskania przychodów, w sposób racjonalny i obiektywnie związany z zamierzonym przychodem.

Spółka wskazuje, iż również Minister Finansów nie ma wątpliwości co do celu wydatków stwierdzając, iż „poniesione przez Spółkę wydatki miały na celu doprowadzenie do uzyskania przez Spółkę przychodów z najmu.”

Trzeba zauważyć, iż gdyby na skutek np. nagłego załamania rynku Spółka nie byłaby w stanie zrealizować przychodu z najmu, to nadal poniesione w związku z planowanym najmem wydatki mogłyby zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Były bowiem ponoszone w racjonalny sposób i celowo, tj. w celu osiągnięcia przychodu.

Fakt, iż Spółka uzyskała finalnie przychód z innego tytułu niż pierwotnie zamierzony przychód z tytułu najmu nie może w związku z tym skutkować gorszymi konsekwencjami podatkowymi niż sytuacja, w której Spółka nie uzyskałaby żadnego przychodu (co de facto postuluje Minister Finansów w swojej interpretacji).

Reasumując Spółka stwierdza, iż Minister Finansów naruszył przepisy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej wskazanych powyżej, poniesionych przez Spółkę wydatków, których Minister nie uznał jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wezwanie do usunięcia naruszeń prawa jak na wstępie jest uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 19 września 2008r. Nr IP-PB3-423-827/08-5/MW poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na operaty szacunkowe (wycenę wartości rynkowej nieruchomości) oraz doradztwo prawne i podatkowe.

W przedmiotowej sprawie Spółka w poz. 50 wniosku ORD-IN przedstawiła następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek.

Spółka jako nabywca zawarła w dniu 20.01.2006r. z najemcą oraz z deweloperem (firmą budowlaną) przedwstępną umowę najmu nieruchomości położonej w Warszawie, na której deweloper zobowiązał się zbudować zaprojektowany specjalnie na potrzeby najemcy budynek biurowo-studyjny. Ponadto Spółka zawarła jako kupujący z deweloperem jako sprzedającym warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości. Obie umowy były następnie modyfikowane przez stosowne aneksy. Budynek przed nabyciem nieruchomości miał zostać wybudowany przez dewelopera i przekazany do używania na podstawie umowy najmu na rzecz najemcy. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomość nabyć miała Spółka, która wówczas docelowo stawała się wynajmującym.

Warunki przedwstępnej umowy sprzedaży z deweloperem przewidywały uzgodnioną cenę sprzedaży za nieruchomość. Cena ta zasadniczo mogła ulec zmianie jedynie po wybudowaniu budynku i oddaniu go do używania na podstawie umowy najmu, w zależności od ostatecznej powierzchni budynku. W trakcie budowy budynku, Spółka nie wnosiła do dewelopera zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka zobowiązana była do przedłożenia deweloperowi, w ciągu 6 tygodni od dnia otrzymania ostatecznego pozwolenia na budowę budynku, gwarancji bankowej. Na podstawie „Umowy zlecenia udzielenia jednorazowej gwarancji nr 551/241/2007” z dnia 25.01.2007 r. bank wystawił stosowną gwarancję bankową. Gwarancja bankowa polegała na tym, iż bank zobowiązał się na zlecenie Spółki, „nieodwołalnie i bezwarunkowo” zapłacić na rzecz dewelopera kwotę do wysokości stanowiącej równowartość 35% ceny sprzedaży nieruchomości. Za wykonanie powyższej usługi bank pobrał wynagrodzenie w postaci prowizji od gwarancji w wysokości 0,80% w stosunku rocznym kwoty gwarancji, płatne z góry w ratach za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności gwarancji.

Przez cały okres budowy użytkownikiem wieczystym nieruchomości i właścicielem powstających na nim naniesień oraz podmiotem prowadzącym inwestycję był deweloper, zaś Spółka - jako przyszły kupujący i przyszły wynajmujący - była jedynie uprawniona do nadzoru budowy. Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży z dnia 20.01.2006 roku zawartą pomiędzy Spółką (kupującym) a deweloperem (sprzedającym), deweloper zobowiązał się „,zapewnić Kupującemu oraz upoważnionym przez niego osobom w każdym stadium realizacji budynku prawo do nadzorowania / kontrolowania stanu zaawansowania i poprawności robót oraz jakości materiałów wykorzystywanych przy realizacji robót (…). Spółka wskazuje, iż nadzór nie miał charakteru nadzoru w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz był uprawnieniem służącym możliwie pełnemu zabezpieczeniu interesów Spółki poprzez osobistą kontrolę postępów i jakości prac budowlanych, w celu zapewnienia najwyższej jakości budynku, przekładającej się na jego wartość rynkową. W tym celu Spółka zatrudniła specjalistyczną niemiecką firmę, która wraz z jej polskim podwykonawcą sporządzała dla niej okresowe raporty z budowy, dokumentując m.in. postępy robót, używane materiały, jakość i terminowość prac, stan budynku itd.

Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i wpisanie roszczenia Spółki o zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży do księgi wieczystej zapewniło Spółce pewność, iż po wybudowaniu budynku może skutecznie domagać się kupna nieruchomości za ustaloną, zasadniczo niezmienną cenę.

Z powodu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, głównie ze względu na zmiany na rynku nieruchomości, deweloper pod koniec realizacji inwestycji zwrócił się do Spółki z prośbą o rozważenie sytuacji, w której Spółka w zamian za uzgodnione wynagrodzenie odstąpiłaby od nabycia nieruchomości oraz przekazała deweloperowi przyszłe prawo do dysponowania nieruchomością wraz ze zgromadzoną przez Spółkę w trakcie nadzoru inwestycji dokumentacją.

Przeprowadzone przez Spółkę i dewelopera negocjacje doprowadziły do uzgodnienia satysfakcjonującej obie strony kwoty. Na decyzję Spółki wpływ miał fakt, iż wynagrodzenie uzgodnione z deweloperem znacznie przewyższyło wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przedsięwzięciem i Spółka osiągnęła znaczny, satysfakcjonujący ją dochód, bez konieczności wieloletniego wynajmu nieruchomości na rzecz najemcy (co było jej początkowym celem).

Przed upływem terminu określonego w przedwstępnej umowie sprzedaży na zawarcie ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, zostało zawarte w formie aktu notarialnego stosowne porozumienie na mocy, którego deweloper zapłacił na rzecz Spółki wynagrodzenie za rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży.

Wynagrodzenie otrzymane od dewelopera w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy sprzedaży nie miało charakteru zwrotu kosztów. Deweloper nie dokonał zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę, lecz zapłacił na rzecz Spółki uzgodnione i satysfakcjonujące Spółkę wynagrodzenie. Podstawą ustalenia kwoty wynagrodzenia były negocjacje prowadzone przez Spółkę z deweloperem w oparciu o aktualną wartość rynkową nieruchomości w relacji do pierwotnie ustalonej ceny. Również w Porozumieniu w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.03.2008r. (Rep. A Nr x/2008) nie zaznaczono, iż deweloper dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę.

Deweloper zwrócił Spółce oryginał gwarancji bankowej, zaś Spółka przekazała deweloperowi dokumentację prac związanych z nadzorem inwestycji budowlanej.

Ponadto, najemca budynku, z którym Spółka podpisała przedwstępną umowę najmu, nie wystąpił z roszczeniami, w momencie odstąpienia przez Spółkę od nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania Spółka może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży, tj. m.in. koszty nadzoru budowlanego, koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty poniesione na rzecz pośrednika nieruchomości, koszty operatów szacunkowych, koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty gwarancji bankowej, koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie w/w wydatków...

Dokonując oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku z dnia 18.06.08r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowej interpretacji:

• za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nadzór budowlany, opłaty notarialne dot. zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.01.2006r. (Rep. A Nr y/2006) wraz z aneksami, opłaty notarialne dot. zawarcia porozumienia w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.03.2008r. (Rep. A Nr 2202/2008), opłaty sądowe dot. wpisu w księdze wieczystej roszczenia Spółki o zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, gwarancję bankową oraz odsetki od pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki,
• za nieprawidłowe w zakresie opłat notarialnych dot. zawarcia umowy najmu z dnia 20.01.2006r. (Rep. A Nr z/2006) wraz z aneksami, pośrednika nieruchomości, operatów szacunkowych (wycena wartości rynkowej nieruchomości), doradztwa prawnego i podatkowego.
  
  

Po przeanalizowaniu argumentów i stanu faktycznego zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy organ, zmienia stanowisko wyrażone w interpretacji Nr IP-PB3-423-827/08-5/MW z dnia 19.09.08r. i wyjaśnia:

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, iż o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami na własny rachunek. Spółka jako kupujący zawarła z deweloperem jako sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Spółka planowała nabyć od dewelopera nieruchomość z zamiarem dalszego jej wynajmu. Z powodu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, głównie ze względu na zmiany na rynku nieruchomości, deweloper pod koniec realizacji inwestycji zwrócił się do Spółki o odstąpienie przez nią od zamiaru nabycia nieruchomości. Ostatecznie Spółka nie zawarła z deweloperem końcowej umowy sprzedaży nieruchomości, otrzymując od dewelopera wynagrodzenie w zamian za odstąpienie od jej nabycia. W trakcie trwania budowy budynku, Spółka poniosła szereg wydatków, w tym:

• koszty opłat notarialnych związanych z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży wraz z aneksami oraz porozumienia w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży,
• koszty sądowe w związku z wpisem w księdze wieczystej roszczenia Spółki o zawarcie z deweloperem ostatecznej umowy sprzedaży,
• koszty gwarancji bankowej, zabezpieczającej część roszczeń dewelopera o zapłatę ceny sprzedaży,
• koszty nadzoru polegającego na kontrolowaniu przez Spółkę postępów i jakości prac budowlanych, celem zapewnienia najwyższej jakości budynku, przekładającej się na jego wartość rynkową,
• koszty operatów szacunkowych (wycenę wartości rynkowej nieruchomości),
• koszty doradztwa prawnego i podatkowego.
  
  

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka osiągnęła przychód z tytułu odstąpienia od przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości, a więc zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko wydatki związane z budową odstąpionego deweloperowi budynku.

W związku z powyższym należy uznać, iż ww. wydatki poniesione przez Spółkę spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę zaciągniętych przez nią pożyczek od Spółki L… Sp. z o.o. należy zauważyć, iż jak wskazał Wnioskodawca, zaciągnięte pożyczki miały na celu finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Zatem nie zostały udzielone na finansowanie kosztów danej inwestycji.

Wobec powyższego, odsetki od pożyczek związanych z finansowaniem bieżącej działalności Spółki stanowić będą koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami i nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów nie potwierdza natomiast stanowiska Strony, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opłaty notarialne dot. zawarcia umowy najmu z dnia 20.01.2006r. (Rep. A Nr y/2006) wraz z aneksami oraz pośrednika nieruchomości i podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w tym zakresie w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 19.09.2008r. Nr IP-PB3-423-827/08-5/MW.

Odnosząc się do zarzutu Spółki o naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania organu podatkowego odnośnie nie uznania w/w wydatków za koszty uzyskania przychodów, organ podatkowy pragnie podkreślić, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego, co wyraźnie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22.08.2007r. sygn. akt I SA/Sz 197/07), stwierdzając, że „(…) w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem do czynienia z postępowaniem podatkowym sensu stricte (…). We wskazanym wniosku podatnik zobowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast, zadaniem organu podatkowego było dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez pytającego z przytoczeniem przepisów prawa(...)”. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2, a także art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zarówno pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i wskazał stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Tym samym zarzut Spółki naruszenia przez organ ww. przepisów nie znajduje potwierdzenia.

Mając na uwadze powyższe, tutejszy organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż Minister Finansów odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na opłaty notarialne dot. zawarcia umowy najmu oraz na wynagrodzenie na rzecz pośrednika nieruchomości, naruszył zasadę wnikliwego działania organu podatkowego stwierdzając, iż: „Mimo, iż wydatki te nie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, to poniesienie przez Spółkę ww. wydatków nie ma wpływu na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie brak jest związku ponoszonych przez Spółkę kosztów, o których mowa wyżej z uzyskanym przychodem, jaki Spółka otrzymała w zamian za odstąpienie od umowy przedwstępnej sprzedaży.”

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał wyraźnie argumenty, na podstawie, których uznał stanowisko Podatnika w tym zakresie za błędne. Mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, tut. organ wskazał, iż skoro jedynym przychodem jaki Spółka uzyskała był przychód za odstąpienie od zawarcia przedwstępnej umowy i tylko do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki związane z budową odstąpionego budynku. Wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem.

Błędne jest też stanowisko Spółki, iż został naruszony art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności stwierdzenie Spółki „…iż nawet gdyby uznać, iż część z w/w wydatków P… była związana wyłącznie z najmem i nie przyczyniła się do uzyskania przychodu z tytułu odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, to i tak wydatki te należy uznać za koszt uzyskania przychodu”. Należy zauważyć, że powzięte przez Spółkę działania miały na celu nabycie od dewelopera budynku, który Spółka zamierzała wynająć. Odstąpienie przez Spółkę od nabycia nieruchomości spowodowało uzyskanie przez nią przychodu z innego tytułu niż pierwotnie zamierzała uzyskać, tj. z tytułu najmu. Skoro zatem Spółka uzyskała konkretny przychód, to do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć tylko te wydatki, które miały wpływ na jego osiągnięcie.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 19.09.2008r. Nr IP-PB3-423-827/08-5/MW z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.