W związku ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nadaną w dniu 28 października 2008 r. (data wpływu do tut. organu 30 października 2008 r.) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2008 r. znak ITPB3/423-300/08/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, doręczoną w dniu 18 sierpnia 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2008 r. znak ITPB3/423-300/08/DK, uznając stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii uznania poniesionych wydatków za pośrednie koszty uzyskania przychodów za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa w sprawie uzyskania dotacji do inwestycji realizowanych w ramach programu unijnego – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak ITPB3/423-300/08/DK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska.

We wskazanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza ubiegać się o dotację na planowane inwestycje w ramach programu unijnego „Infrastruktura i Środowisko”. Wyżej wymieniona dotacja będzie zatem jednym ze źródeł finansowania środków trwałych, które powstaną w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty doradztwa dotyczącego uzyskania dotacji, w tym przygotowania wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą to koszty zwiększające wartość inwestycji (środków trwałych powstałych w wyniku realizacji procesu inwestycyjnego) i stanowić będą koszty podatkowe poprzez amortyzację ww. środków trwałych...

Zdaniem Spółki definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala uznać koszty doradztwa w uzyskaniu dotacji za koszty podatkowe są to bowiem z całą pewnością koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niezależnie zatem od tego, czy sama dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też opodatkowana, koszty doradztwa stanowią element kosztów potrącanych od przychodu, gdyż ww. doradztwo należy uznać za wydatki na ogólną działalność przedsiębiorcy. Ponadto Spółka wskazała, iż nie jest prawidłowe bezpośrednie uzależnianie możliwości zaliczania kosztów doradztwa do kosztów podatkowych od tego czy dotacja jest zwolniona czy też nie z podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku jednakże, gdy dotacja służy sfinansowaniu budowy środków trwałych, to zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacone firmie doradczej opracowującej wniosek i to zarówno w odniesieniu do ryczałtu jak i prowizji za sukces (w przypadku uzyskania dotacji) zwiększy wartość ww. środków trwałych.

W sytuacji nie uzyskania dotacji zapłacone wynagrodzenie za doradztwo Spółka będzie mogła bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 12 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: ITPB3/423-300/08/DK.

W jej treści stwierdzono, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Przepis ten wprowadza zasadę, wyłączającą wydatki, mieszczące się w ogólnej formule kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy dane dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W przedmiotowej sprawie wydatki poczynione na opracowanie wniosku o dotację będącą jednym ze źródeł finansowania środków trwałych są kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przedmiotowego dofinansowania. Jednakże z uwagi na fakt, iż środki uzyskane w ramach dofinansowania nie podlegają opodatkowaniu, koszty związane ze sporządzeniem dokumentów niezbędnych dla jego uzyskania nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wartości wydatków poniesionych na przygotowanie wniosku o dotację, do wartości początkowej środków trwałych należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za cenę nabycia stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei za koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 powołanej ustawy uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Z powyższego wynika jednak, iż do wartości początkowej środka trwałego zaliczyć można tylko wydatki ściśle związane z nabyciem bądź wytworzeniem tego środka trwałego. W tym też kontekście, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację, nie mogą być uznane za wydatki ściśle związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, gdyż są to wydatki związane z uzyskaniem dofinansowania, które służy finansowaniu danej inwestycji. W konsekwencji wydatki te nie mogą powiększać wartości początkowej ww. środków trwałych.

Dokonując reasumpcji wskazano, iż wydatki związane z przygotowaniem i monitorowaniem wniosku o dotację uzyskiwaną w ramach programu operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” nie będą zwiększały wartości środka trwałego, jak również nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Spółka wniosła w dniu 29 sierpnia 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, iż interpretacja nieprawidłowo zakłada, że wydatki Spółki na m.in. przygotowanie wniosku nie zostały poniesione w żadnym innym celu, jak tylko otrzymanie dotacji. Tymczasem uzyskanie środków pieniężnych w ramach dofinansowania nie może być uznane za cel sam w sobie. Nie można ich bowiem pozyskać jedynie w celu ich posiadania, bez realizacji inwestycji w związku z którą dofinansowanie jest przyznawane. Wypłata dotacji ma bowiem charakter refundacji poniesionych kosztów i jest dokonywana dopiero po poniesieniu kosztów kwalifikowanych przez przedsiębiorców.

Tym samym w ocenie Spółki twierdzenie, że wydatki na doradztwo przy sporządzaniu wniosku zostały poniesione jedynie w celu otrzymania dofinansowania, jest nieprawidłowe. Otrzymanie dotacji nie jest celem, a jedynie środkiem, jednym ze źródeł finansowania, niezbędnym do osiągnięcia celu, jakim jest realizacja inwestycji. Analogiczna sytuacja z punktu widzenia ponoszenia kosztów doradztwa, które dotyczą otrzymania kwot niestanowiących przychodu do opodatkowania występuje w odniesieniu do zaciąganych kredytów, również inwestycyjnych, jak i podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach prawa handlowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 września 2008 r. znak ITPB3/423/W-66/08/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 12 sierpnia 2008 r., podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego w dniu 28 października 2008 r. (data stempla pocztowego) Spółka wniosła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację z dnia 12 sierpnia 2008 r. znak ITPB3/423-300/08/DK.

Skarżąca wnosząc o uchylenie ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego podnosi, iż tut. organ błędnie przyporządkował poniesiony wydatek na doradztwo tylko do przychodu w postaci środków pieniężnych otrzymanych w ramach dofinansowania, gdyż nieprawidłowo założył, że wydatki Spółki na m.in. przygotowanie wniosku nie zostały poniesione w żadnym innym celu, jak tylko otrzymanie dotacji. Tymczasem uzyskanie środków pieniężnych w ramach dofinansowania nie może być uznane za cel sam w sobie. Nie można ich bowiem pozyskać jedynie w celu ich posiadania, bez realizacji inwestycji, w związku z którą dofinansowanie jest przyznawane. Wypłata dotacji ma bowiem charakter refundacji poniesionych kosztów i jest dokonywana dopiero po poniesieniu kosztów kwalifikowanych przez przedsiębiorców. Tym samym twierdzenie, że wydatki na doradztwo przy sporządzaniu wniosku zostały poniesione jedynie w celu otrzymania dofinansowania zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. Otrzymanie dotacji nie jest bowiem celem, a jedynie środkiem, jednym ze źródeł finansowania, niezbędnym do osiągnięcia celu, jakim jest realizacja inwestycji.

Dla porządku Skarżąca zauważa, że analogiczna sytuacja z punktu widzenia ponoszenia kosztów doradztwa, które dotyczy otrzymania kwot nie stanowiących przychodu do opodatkowania występuje w doniesieniu do zaciąganych kredytów, również inwestycyjnych, jak i podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach prawa handlowego.

Ponadto Spółka wskazuje, iż obecnie koszty doradztwa przy zaciąganiu kredytów jak i zwiększaniu kapitału są uznawane za koszty podatkowe (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 2218/07), a zatem nie ma podstaw prawnych aby odmiennie traktować koszty doradztwa związane z uzyskaniem dotacji.

Dyrektor Izby Skarbowy w Bydgoszczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył co następuje.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja zawarta w cytowanym przepisie obejmuje zarówno te wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie ma przy tym znaczenia, czy oczekiwany w chwili poniesienia wydatku skutek rzeczywiście zaistniał. Istotna jest jedynie obiektywna ocena celowości danego wydatku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie ponosić wydatki związane z opracowaniem wniosków o przyznanie dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013. W ocenie tut. organu przedmiotowe wydatki nie wiążą się bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, tym niemniej należy zauważyć, iż związane są z funkcjonowaniem Spółki i jako takie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na ostateczne efekty starań o przyznanie dotacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, po ponownej analizie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdza, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku pozyskiwaniem dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.