INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.), uzupełnionym w dniach 29 grudnia 2008 r. oraz 20 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2008 r. Pan złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. znak ILPB1/415-889/08-2/IM na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 grudnia 2008 r., a wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2008 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 grudnia 2008 r.) i 20 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 września 2008 r. Wnioskodawca sprzedał dwie nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej. Z tytułu tej transakcji wystawił fakturę VAT (Nr X/2008). Cena sprzedaży nieruchomości wyniosła netto 2.702.950,82 zł + VAT 594.649,18 zł. Faktura uwzględniała również otrzymaną wcześniej zaliczkę w wysokości netto 2.565.573,77 zł + VAT 564.426,23 zł.

Sprzedane nieruchomości Wnioskodawca nabył w lipcu 2007 roku w drodze sprzedaży egzekucyjnej, a faktura potwierdzająca ww. zakup nieruchomości, wystawiona przez komornika dokonującego sprzedaży została doręczona Wnioskodawcy dopiero w sierpniu 2008 roku.

Pierwotnie Wnioskodawca zaliczył wydatki na zakup ww. nieruchomości oraz otrzymaną zaliczkę w lipcu 2007 roku odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczkę do przychodów. Natomiast w dniu 1 września 2008 r. złożył korektę ww. kosztów uzyskania zeznania i wykazanego przychodu, w rocznej deklaracji PIT-36 za 2007 r. z uwagi, iż grunty te nie zostały sprzedane w 2007 roku, i Wnioskodawca nie osiągnął przychodu z ich zbycia.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu dalszej odsprzedaży. Nieruchomości nie stanowiły środka trwałego i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatek na zakup nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu na moment ich zbycia na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Czy zakupiona nieruchomość powinna być zakwalifikowana jako towar handlowy i uwzględniona w spisie remanentowym a tym samym wydatek na zakup nieruchomości stanowiłby koszt uzyskania przychodu na moment zakupu nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na nadrzędność ustawy w stosunku do rozporządzenia. Zgodnie z art. 92 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie można dokonywać wykładni rozporządzenia wykonawczego w sposób sprzeczny z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie której zostało ono wydane. Tym samym, zakwalifikowanie wydatku na nabycie gruntów do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT.

O sposobie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów, na zasadzie wyjątku od reguły wyrażonej w art. 22 ustawy PIT, stanowi art. 23 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie gruntów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero na moment zbycia nieruchomości - przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie będzie mieć zastosowanie przepis art. 23 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy PIT, który w sposób bezpośredni i kategoryczny wskazuje, iż wydatki na nabycie gruntów nie są kosztem uzyskania przychodów na moment nabycia nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca w sposób bezwzględny postanowił, iż w przypadku gruntów wydatek z tyt. ich nabycia w czasie jego poniesienia, nie może być ujmowany jako koszt uzyskania przychodu.

Wydatek ten będzie stanowić natomiast koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży nieruchomości, tj. w 2008 roku.

W ocenie podatnika, zakupiona nieruchomość jest środkiem trwałym w świetle przepisów ustawy PIT, nie stanowi natomiast towaru handlowego w rozumieniu § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Rozporządzenie).

Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż Rozporządzenie wskazuje w § 4 na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w ustawie PIT, na podstawie której Rozporządzenie zostało wydane. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, iż zakupiona nieruchomość gruntowa stanowi środek trwały w rozumieniu art. 22a w zw. z 22c ustawy PIT, nie podlegający amortyzacji. Tym samym ujmowanie zakupionej nieruchomości w towarach handlowych, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego. Konsekwencją powyższego jest niemożność ujęcia środka trwałego w postaci nieruchomości gruntowej w remanencie. Należy ponadto podkreślić, iż żaden przepis ustawy PIT nie nakazuje kwalifikować gruntów do towarów, które należałoby ująć jako towar handlowy.

Obowiązki prawidłowego prowadzenia książki przychodów i rozchodów (KPiR) definiują sposób ujmowaniu w niej materiałów i towarów. Rozporządzenie w sposób jednoznaczny w § 16 ust 2 stanowi, iż w przypadku zakupu towaru dokumentowanego fakturą, materiały lub towary powinny być ujmowane w KPiR na podstawie faktury lub przed jej otrzymaniem na podstawie szczegółowego opisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniony przepis nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu jedynie i wyłącznie o materiały lub towary w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Na marginesie należy zaznaczyć, iż faktura na zakup nieruchomości została doręczona podatnikowi dopiero w sierpniu 2008 roku.

Na uwagę zasługuje ponadto fakt, iż nawet gdyby podatnik był zobowiązany do wyceny i sporządzenia spisu z natury obejmującego przedmiotowe grunty, to wartość gruntów z remanentu musiałaby zostać pominięta dla potrzeb ustalania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w momencie nabycia nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy PIT. Tym samym nawet ujęcie w spisie z natury nieruchomości nie może mieć znaczenia dla ustalania dochodu za rok, w którym wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony jeżeli w tym roku nie nastąpiła jej sprzedaż, gdyż w sposób nieprawidłowy nastąpiłoby zaniżenie podatku za, ten rok. A zatem dopiero sprzedaż nieruchomości stanowi o możliwości aktywowania kosztu uzyskania przychodu na moment dokonania sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to znajduje potwierdzenie w postanowieniu urzędu skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 26 lutego 2006 r., Nr U.S.l/3.415-42/2006.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji prowadzonej działalności gospodarczej, zakupione grunty na sprzedaż stanowić będą towar handlowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zakupione grunty są w całości wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przedmiotowe grunty nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, a stanowią one towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W tym przypadku aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu – art. 22 ust. 6a ww. ustawy.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Jeżeli brak jest dowodu zakupu – to zgodnie § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego), podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony w ust. 1 oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Reasumując, wydatki poniesione na zakup działek budowlanych są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie poniesienia.

Ponieważ na koniec roku podatkowego, w którym Wnioskodawca zakupił grunty (towary handlowe) nie osiągnął przychodu z ich zbycia jest On zobowiązany do ujęcia tych gruntów w spisie z natury na koniec roku podatkowego, zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.