INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 12 stycznia 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług polegających na ubieganiu się o zwrot podatku od wartości dodanej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług polegających na ubieganiu się o zwrot podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia m.in. usług transportu międzynarodowego oraz wewnątrzwspólnotowego. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT UE (numer ten umieszczany jest na fakturach zakupowych), nie jest natomiast zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w innym kraju Wspólnoty. Dokonuje on zakupu paliw tankowanych bezpośrednio do baków samochodów ciężarowych w krajach Wspólnoty. Sprzedaży na rzecz Zainteresowanego dokonuje firma X, wystawiając fakturę obciążającą wartością dokonanych zakupów wraz z podatkiem od wartości dodanej naliczonym w państwie, w którym Wnioskodawca dokonał zakupu paliwa.

Zainteresowany posiada ze wskazaną wyżej firmą również umowę na zwrot podatku od wartości dodanej z kilku państw członkowskich.

Na koniec każdego miesiąca firma ta wystawia notę kredytową (credit note), która zmniejsza wartość faktur pierwotnych z danego miesiąca o kwotę podatku od wartości dodanej, zawartego w dokumentach dotyczących kraju objętego umową o zwrot podatku, pomniejszając tę kwotę o wartość swoich obciążeń (opłaty związane ze zwrotem) – czyli: kwota podatku – opłaty = kwota korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość opłat pomniejszających kwotę zwrotu stanowi u Wnioskodawcy import usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota opłat nie stanowi importu usług, gdyż jest tylko elementem kalkulacyjnym przy ustaleniu kwoty rabatu udzielonego przez sprzedawcę i nie stanowi odrębnego świadczenia. Jest to czynność składowa świadczenia głównego, czyli sprzedaży paliw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 – w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy – są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonując działalność w transporcie międzynarodowym i wewnątrzwspólnotowym jest obciążany przez firmę X kosztami paliwa zakupionego na terytorium państw Wspólnoty, przez które przejeżdża. Koszty paliwa zawierają również kwotę podatku od wartości dodanej. Zainteresowany ma także z firmą X podpisaną umowę na zwrot podatku od wartości dodanej z kilku państw członkowskich.

Firma ta na koniec każdego miesiąca dokonuje korekty wartości sprzedanego na rzecz Wnioskodawcy paliwa o wartość odzyskanego podatku od wartości dodanej, jednak jego wysokość pomniejsza o wartość swoich obciążeń (opłaty związane ze zwrotem).

Niemal wszystkie państwa europejskie umożliwiają zagranicznym podmiotom gospodarczym ubieganie się o zwrot podatku od wartości dodanej, który został zapłacony w danym państwie i ujęty w rachunkach dotyczących zakupu prawie wszystkich towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego firma X przejmuje, na podstawie umowy z Zainteresowanym, wszystkie procedury związane z odzyskaniem podatku VAT naliczonego za granicą, a koszty związane z tymi czynnościami potrąca od kwoty odzyskanego podatku.

Każda czynność objęta podatkiem od towarów i usług, co do zasady, powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Z kolei świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. W każdym przypadku ocenić należy, czy transakcja dotyczy świadczenia dla jednej osoby kilku odrębnych (głównych) usług, czy raczej jednej usługi złożonej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku treść stosunku prawnego łączącego strony, ale także okoliczności faktyczne danego przypadku.

W obrocie gospodarczym umowy te konstruowane są w różny sposób – zarówno z wyodrębnieniem świadczeń jednostkowych jak i z określeniem przedmiotu świadczenia w sposób kompleksowy. Treść umowy ma doniosłe znaczenie, jest podstawową wskazówką dla identyfikacji przedmiotu świadczenia. Należy jednak pamiętać o tym, że samo nazwanie usługi w umowie nie zawsze przesądza o zasadach opodatkowania.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, zawarł on odrębną umowę z firmą X na zwrot podatku od wartości dodanej. Oznacza to – w świetle wyżej dokonanej analizy przepisów prawa podatkowego – iż w przedmiotowej sprawie odpłatna pomoc firmy X w odzyskiwaniu podatku od wartości dodanej jest odrębną czynnością – świadczeniem usług.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług bardzo istotne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwa od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług przewidziane zostały w art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy.

I tak, w myśl art. 27 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2) reklamy;
3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:
   a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
   b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
   c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
   d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
   e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);
3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
4) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5) dostarczania (oddelegowania) personelu;
6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7) telekomunikacyjnych;
8) nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9) elektronicznych;
10) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13) przesyłowych:
   a) gazu w systemie gazowym,
   b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Firmy świadczące usługi w zakresie pomocy w odzyskaniu podatku zajmują się obsługą dokumentów, z których wynika należny do zwrotu podatek i następnie składają wniosek o jego zwrot, który jest do dyspozycji zleceniodawcy usługi. Bardzo cenne wskazanie, co do charakteru usług związanych ze zwrotem podatku, jest zawarte w przepisach Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2005.288.1). Rozporządzenie powyższe zostało wydane z uwagi na określenie miejsca świadczenia tego rodzaju specyficznych usług. Zgodnie zatem z art. 8 ww. przepisu, usługa ubiegania się o zwrot lub otrzymywania zwrotów podatku VAT zgodnie z dyrektywą 79/1072/EWG jest regulowana przepisami art. 9 ust. 2 lit e) tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.).

W tym miejscu należy przytoczyć dla jasnego zobrazowania stanu prawnego przepis art. 9 ust. 2 lit e VI Dyrektywy, zgodnie z którym miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego, świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:

• przeniesienie i udzielenie praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i podobnych praw,
• usługi reklamowe,
• usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,
• zobowiązania do całkowitego lub częściowego powstrzymania się od wykonywania działalności zawodowej lub prawa, określonego w niniejszej lit. e),
• operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych,
• zapewnienie personelu,
• świadczenie usług przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rachunek osób trzecich, jeśli pośredniczą przy świadczeniu usług wymienionych w niniejszej lit. e)
• wynajmowanie ruchomości, z wyjątkiem wszystkich środków transportu,
• zapewnienie dostępu do systemów dystrybucji gazu ziemnego i energii elektrycznej oraz transportu i transmisji poprzez te systemy, a także dostarczanie innych bezpośrednio powiązanych usług,
• telekomunikacja. Za usługi telekomunikacyjne uważa się usługi polegające na transmitowaniu, emitowaniu lub odbiorze sygnałów, tekstów, obrazów, dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub ustanowieniem praw do użytkowania takiej transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu niniejszego przepisu obejmują także dostęp do ogólnoświatowych sieci informacyjnych,
• usługi radiowe i telewizyjne,
• usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L.
  
  

Natomiast art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE Rady brzmi: miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

1. przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i handlowych oraz praw pokrewnych;
2. usługi reklamy;
3. usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji;
4. zobowiązanie do całkowitego lub częściowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej lub korzystania z prawa, o którym mowa w niniejszym ustępie;
5. usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów;
6. zapewnianie personelu;
7. wynajem rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem wszystkich środków transportu;
8. usługi dostępu do systemu gazowego i systemu dystrybucji energii elektrycznej oraz usługi transportu lub przesyłu poprzez te systemy, a także inne bezpośrednio z nimi związane usługi;
9. usługi telekomunikacyjne;
10. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
11. usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II;
12. usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w świadczeniu usług, o których mowa w niniejszym ustępie.

W świetle wyżej przedstawionego stanu prawnego – usługi ubiegania się o zwrot lub otrzymywania zwrotów podatku mieszczą się w przepisie art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie VI Dyrektywy, a obecnie art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym są to usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Uwzględniając zatem powołane wyżej regulacje prawne, stwierdza się, że zakup przez Wnioskodawcę, posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, usługi pomocy w odzyskiwaniu podatku od wartości dodanej od podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju stanowi import usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. W przypadku bowiem, gdy nabywcą takiej usługi jest podatnik mający siedzibę, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski, czynność ta podlega opodatkowaniu w Polsce, a podmiotem obowiązanym do jej rozliczenia jest usługobiorca (Wnioskodawca).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.