INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009r. (data wpływu 3 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2009r. (data wpływu 15 czerwca 2009r.) oraz pismami z dnia 6 lipca 2009r i z dnia 9 lipca 2009r, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku ze zmianą przeznaczenia części realizowanej inwestycji Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku ze zmianą przeznaczenia części realizowanej inwestycji Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2009r. (data wpływu 15 czerwca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 maja 2009r. znak: IBPP1/443-326/09/BM oraz pismami z dnia 6 lipca 2009r i z dnia 9 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i w latach 2005-2008 realizował proces inwestycyjny, którego efektem jest środek trwały. Budowa rozpoczęta w 2005r. dotyczyła budowy budynku usługowo-mieszkalnego z garażem.

Wnioskodawca otrzymał zezwolenia na budowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na firmę – w założeniu budynek miał być użytkowany w 100% dla celów opodatkowanych podatkiem VAT. W 2007r. Wnioskodawca starał się o zmianę przeznaczenia budynku usługowo-mieszkalnego na budynek usługowy. Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia 6 marca 2008r. o zmianie przeznaczenia części mieszkalnej w część usługową. W dniu 20 listopada 2006r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowania parteru budynku na działalność usługową jego firmy, opodatkowaną podatkiem VAT 22%. Zgodnie z ww. decyzją roboty budowlane dotyczące piętra budynku miały być ukończone do końca 2008r. Wnioskodawca wskazał, że w 2007r. były prowadzone prace budowlane w celu wynajęcia piętra budynku na działalność gospodarczą dla innej firmy. Podpisana była umowa przedwstępna na wynajem piętra budynku, ale do jej realizacji nie doszło. Warunkiem jej realizacji było wykończenie piętra budynku, ale tego warunku Wnioskodawca nie spełnił. Wnioskodawca wskazał, że do zmiany sposobu użytkowania piętra nie doszło. Sytuacja rodzinna pokrzyżowała życiowe plany Wnioskodawcy. Opieka nad ciężko chorym ojcem oraz matką, którzy wymagają opieki drugiej osoby zmusiły go do adaptacji piętra budynku na część mieszkalną. Od sierpnia 2008r. były prowadzone roboty budowlane w celu użytkowania piętra budynku na cele mieszkalne. W dniu 16 stycznia 2009r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął zawiadomienie o zakończeniu budowy i Wnioskodawca mógł przystąpić do użytkowania części mieszkalnej budynku.

Wnioskodawca wskazał, że od marca 2009r będzie wykazywana w deklaracjach VAT-7 sprzedaż zwolniona z tytułu zawartej umowy najmu części mieszkalnej. W 2009r. wystąpi sprzedaż zwolniona i opodatkowana. W latach 2005 i 2006 podatek VAT był odliczony w pełnej wysokości od zakupów inwestycyjnych. W latach 2007 i 2008 podatek VAT nie był odliczony od części mieszkalnej budynku.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2009r. Wnioskodawca wskazał, że decyzja Starosty B. z dnia 8 lutego 2005r. dotyczyła pozwolenia na budowę budynku wolnostojącego usługowo-mieszkalnego z garażem i została wydana na firmę – Biuro Doradztwa Podatkowego.

Powyższa decyzja nie określała jaka jest powierzchnia mieszkalna w stosunku do powierzchni usługowej, jaki jest symbol PKOB budynku.

W 2005r. firma Biuro Doradztwa Podatkowego otrzymała zezwolenie na budowę budynku usługowo-mieszkalnego z garażem. Nie było możliwości otrzymania zezwolenia na budowę budynku usługowego z garażem. Dopiero w 2007r. Wnioskodawca ponownie starał się o zmianę przeznaczenia budynku usługowo-mieszkalnego z garażem na budynek usługowy z garażem. Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia 6 marca 2008r. o możliwości przekształcenia budynku części mieszkalnej na część usługową.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że od dnia 26 lutego 1997r. jest podatnikiem VAT czynnym i nadal prowadzi Biuro Doradztwa Podatkowego. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywał tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że czynności zwolnione dotyczą wynajęcia części mieszkalnej budynku przez firmę Biuro Doradztwa Podatkowego i są wykazywane od kwietnia 2009r. Wnioskodawca - Biuro Doradztwa Podatkowego zawarło umowę na wynajem lokalu w części mieszkalnej budynku. Dopiero w 2009r. wystąpiła sprzedaż zwolniona i opodatkowana.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że nieruchomość od dnia rozpoczęcia budowy tj. 2005r. do dnia 31 marca 2009r. służyła celom opodatkowanym firmy Biuro Doradztwa Podatkowego. Faktury za wykonane usługi i nabyte towary były wystawiane na firmę Biuro Doradztwa Podatkowego. Podatek naliczony z faktur dotyczący całego budynku był odliczany w całości w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r. Część mieszkalna budynku od marca 2006r. do chwili obecnej nie była odliczana i wykazywana w deklaracjach VAT z powodu rozbieżności interpretacji przepisów podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że stosowna korekta zostanie złożona po wydaniu interpretacji. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie parteru budynku na działalność usługową od dnia 20 listopada 2006r., zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i nadal wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał również, że rozpoczął użytkowanie części mieszkalnej budynku, zgodnie z zawartą umową najmu od dnia 1 kwietnia 2009r. Jest to najem na cele mieszkaniowe, zwolnione od podatku VAT – PKWiU – ex 70.20.11. Faktury VAT wystawiane są przez Biuro Doradztwa Podatkowego.

Budynek w części usługowej został wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2007r. i amortyzacja jest rozliczana nadal. Część mieszkalna budynku została wpisana do ewidencji środków trwałych firmy w dniu 1 kwietnia 2009r. Amortyzacja od części mieszkalnej budynku będzie rozliczana od maja 2009r.

Wnioskodawca wskazał, że budynek usługowo-mieszkalny wraz z garażem jest w 100% wykorzystywany przez firmę Biuro Doradztwa Podatkowego.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że dokonał odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości tylko przy budowie tj. w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r. Od marca 2006r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT z piętra budynku, ponieważ przeprowadzona kontrola przez pracowników urzędu skarbowego miała odmienne stanowisko. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Urzędu Skarbowego w B. w dniach 11 kwietnia 2006r. do 18 maja 2006r. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do lutego 2006r. Postanowieniem było wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W dniu 11 stycznia 2007r. wydano decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego za ww. okres. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem strony, że po zakończeniu całej inwestycji będzie można określić na jakie cele przeznaczona zostanie górna część budynku.

Ponadto w dniach 23-26 czerwca 2009r. była przeprowadzona kontrola przez pracowników urzędu skarbowego dotycząca prawidłowości w naliczaniu i odliczaniu podatku VAT za marzec 2006r., która nie wykazała żadnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Analiza przedłożonych do wglądu dokumentów nie wykazała odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych z piętra budynku.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że faktury za wykonane usługi i nabyte towary były wystawione na firmę Wnioskodawcy ale nie były odliczane z piętra budynku. Piętro budynku w części mieszkalnej zostało wynajęte przez firmę Wnioskodawcy osobie prywatnej. Ponadto trwają rozmowy dotyczące wynajęcia piętra budynku i parteru budynku firmie, która zajmuje się szkoleniem personalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r....
2. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca stworzył mechanizmy, które nakazują podatnikowi korektę podatku naliczonego w przypadku gdyby dokonane przez niego pełne odliczenie podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji okazało się w przyszłości, z różnych względów, niezasadne - art. 91 ust. 7-8 ustawy o VAT. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących danej inwestycji wynikało, że zakupy materiałów budowlanych dokonywane były w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. W wyniku okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy (przedstawiona sytuacja rodzinna) nie mógł on dokonać całkowitego przekształcenia budynku.

Wnioskodawca uważa, że zakupy materiałów budowlanych i usług dokonywane były w celu wykorzystywania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Uważa zatem, że przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku naliczonego za cały okres inwestycji. Zmiana przeznaczenia części budynku związana jest z korektą podatku VAT - art. 91 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych jak i prywatnych Wnioskodawca ma możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów przedsiębiorstwa, czy wyłączyć z systemu podatku VAT.

Rzeczywiste wykorzystanie budynku do celów zawodowych, jak na razie, pozwala na odliczenie podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielona interpretacja podatkowa pozwoli Wnioskodawcy na złożenie stosownych korekt podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących danej inwestycji wynikało, że zakupu materiałów budowlanych dokonywany był w celu wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej podatnika. Okres 10-letni pozwala na dokonanie stosownej korekty podatku VAT i pozwala wyeliminować błędy w odliczeniu podatku.

Wnioskodawca przedstawił ponadto stanowisko w sprawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT twierdząc, że w przypadku towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat korekty, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Dokonywane zakupy materiałów dokonywane było w celu wykorzystania w ramach działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 8 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy).

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), przepis ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;
2. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.
   
   

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (uchylono m.in. powołany art. 88 ust. 1 pkt 2).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność opodatkowaną przez cały okres prowadzenia inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku w założeniu budynek miał być użytkowany w 100% dla celów opodatkowanych podatkiem VAT. W dniu 20 listopada 2006r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę budynku wolnostojącego usługowo-mieszkalnego z garażem, które zostało wydane na firmę Wnioskodawcy. Pomimo wcześniejszych starań, decyzję o możliwości przekształcenia części mieszkalnej budynku na część usługową Wnioskodawca otrzymał dopiero w dniu 6 marca 2008r. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie parteru budynku na działalność usługową od dnia 20 listopada 2006r. Budynek w części usługowej został wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2007r., amortyzacja jest rozliczana nadal. Podatek naliczony z faktur wystawianych na firmę Biuro Doradztwa Podatkowego za wykonane usługi i nabyte towary w związku z inwestycją był odliczany w całości w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r.

Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2009r rozpoczął również użytkowanie części mieszkalnej budynku, zgodnie z zawartą umową najmu. Jest to najem na cele mieszkaniowe, zwolnione od podatku VAT – PKWiU – ex 70.20.11. Faktury VAT wystawiane są przez Biuro Doradztwa Podatkowego. Część mieszkalna budynku została wpisana do ewidencji środków trwałych firmy w dniu 1 kwietnia 2009r. Amortyzacja od części mieszkalnej budynku będzie rozliczana od maja 2009r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany.

To Wnioskodawca w związku z planowanymi w przyszłości działaniami mającymi zmierzać do oddania inwestycji służącej w całości działalności opodatkowanej zadecydował, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w 2009r. wystąpi sprzedaż zwolniona i opodatkowana w związku z zawartą umową najmu części mieszkalnej. Podatek naliczony z faktur dotyczący całego budynku był odliczony w całości w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r. Część mieszkalna budynku od marca 2006r. do chwili obecnej nie była odliczana i wykazywana w deklaracji VAT-7.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Zatem w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na odliczenie kwoty podatku naliczonego powstaje konieczność dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 2a ww. art., w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ww. przepisów i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z ust. 8 art. 91 korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od lutego 2005r. realizuje inwestycję polegającą na wytworzeniu środka trwałego. W tym celu Wnioskodawca nabywał usługi i towary inwestycyjne. Wnioskodawca od dnia 20 listopada 2006r. rozpoczął użytkowanie parteru budynku na działalność opodatkowaną. Natomiast odnośnie pozostałej części budynku (I piętra) Wnioskodawca początkowo zamierzał przeznaczyć tę część budynku na działalność opodatkowaną. Jednakże w trakcie budowy piętra budynku Wnioskodawca postanowił, iż po zakończeniu procesu inwestycyjnego, ta część budynku zostanie wynajęta na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że dokonał odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości tylko przy budowie tj. w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r. Od marca 2006r. do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT z piętra budynku.

To Wnioskodawca w związku z planowanymi w przyszłości działaniami mającymi zmierzać do używania ww. inwestycji do działalności opodatkowanej zadecydował, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją i odliczał podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r.

W związku z powyższym jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na budowę piętra budynku, po jego oddaniu do użytku, faktycznie służą wyłącznie czynnościom zwolnionym to Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków w myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż Podatnik w żadnym momencie działalności nie wykorzystał poczynionych zakupów inwestycyjnych związanych z budową piętra budynku, po oddaniu tej części inwestycji do użytku, do działalności opodatkowanej, a jedynie miał taki zamiar.

Bowiem przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli Wnioskodawca w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r. odliczał w całości podatek naliczony w związku z realizowaną inwestycją, gdyż miała ona być związana z działalnością opodatkowaną, a następnie w trakcie realizacji części tej inwestycji (piętra budynku) postanowił, że ta część budynku która powstanie i która nie została jeszcze oddana do użytkowania, objęta tą inwestycją, zostanie po jej wytworzeniu przeznaczona na działalność zwolnioną (wynajem na cele mieszkaniowe) to zobowiązany jest dokonać korekty pierwotnie odliczonego w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r. podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z tą częścią inwestycji.

Zatem, w omawianej sytuacji, ponieważ po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na odliczenie kwoty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową piętra budynku, powstaje konieczność dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r.

W tej sytuacji Wnioskodawca winien skorygować deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r., w których dokonał odliczenia z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową piętra budynku.

Należy jednak zaznaczyć, że ciężar rzetelnego podziału poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowego budynku na związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną i zwolnioną, spoczywa zawsze na podatniku. Sposób uprawdopodobnienia prawidłowości rozliczenia wydatków należy uznać wówczas za właściwy jeżeli będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku sposób dokonania korekty środka trwałego w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, miałby zastosowanie jedynie w sytuacji gdyby środek trwały był oddany do użytku i był już wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatnika a następnie w trakcie użytkowania zmieniłoby się przeznaczenie tego środka trwałego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia skorygowania deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego w okresie od lutego 2005r. do lutego 2006r., tj. w okresie, kiedy Wnioskodawca odliczył w całości zakupy służące całej inwestycji. Odnośnie wskazanej przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku kwestii dotyczących wynajęcia piętra budynku i parteru budynku firmie, która zajmuje się szkoleniem personalnym należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii gdyż we wniosku ORD-IN nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.