INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zmiany sposobu ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W 2009 r. zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą ksiąg handlowych. Z uwagi na fakt, iż w 2009 r. nie zostały przekroczone obroty zobowiązujące do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą ksiąg handlowych, Wnioskodawca w 2010 r. zapisów dotyczących działalności gospodarczej dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto w 2010 r. zamierza ujmować koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą uproszczoną (kasową) (art. 22 ust 4 i 6b ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z metodą uproszczoną (kasową) wartość faktur zakupu lub innych dokumentów wystawionych w 2010 r., a:

• dotyczących całkowicie lub częściowo kosztów 2009 r. oraz
• dotyczących częściowo roku 2010 i lat następnych (np. ubezpieczenie samochodu - polisa z dnia 1 kwietnia 2010 r. obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r.) będą w całości ujmowane w kosztach, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia dokumentu - zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki faktycznie poniesione w 2009 r., których ze względu na stosowaną metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów nie zaliczano do kosztów 2009 r. (art. 22 ust. 5c ustawy) Wnioskodawca zamierza zaksięgować w całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą 1 stycznia 2010 r. Dotyczy to między innymi wydatków na ubezpieczenia gwarancyjne - polisa obejmuje lata 2009-2013., ubezpieczeń komunikacyjnych obejmujących lata 2009-2010. Do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Wnioskodawca zaliczył tylko część dotyczącą 2009 r., a pozostałą część dotyczącą lat następnych 2010-2013 zamierza w całości ująć w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w 2010 r. Wnioskodawca może zmienićmetodę ujmowania kosztów z metody memoriałowej (art. 22 ust. 5 i 6 ustawy) na metodę uproszczoną (art. 22 ust. 4 i 6b ustawy)...
2. Czy opisany we wniosku sposób stosowania metody uproszczonej jest poprawny i zgodny z przepisami podatkowymi, tzn:
1. księgowanie w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2010 r. dokumentów wystawionych w 2010 r., a dotyczących częściowo lub całkowicie kosztów roku 2009,
2. księgowanie w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2010 dokumentów wystawionych w roku 2010, a dotyczących kosztów roku 2010 i lat następnych...
3. Czy przy zmianie metody ujmowania kosztów (z memoriałowej na uproszczoną) opisany sposób ujęcia w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą 1 stycznia 2010 r. wydatków pochodzących z roku 2009, a podlegających zaliczeniu do kosztów w latach następnych, jest poprawny...

Wnioskodawca uważa, że aktualnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają zmiany metody księgowania kosztów, zatem zmiana taka jest możliwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB1/415-682/08/MR z dnia 6 lutego 2009 r. oraz znak ITPB1/415-158/09/HD z dnia 14 maja 2009 r. oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPB1/415-213/07/KB z dnia 25 stycznia 2008 r. i znak IBPB1/415-170/07/KB z dnia 10 stycznia 2008 r. Jedynym zastrzeżeniem jest fakt, że wybraną metodę należy stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy - art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie dokumenty wystawione w roku 2010, a dotyczące częściowo lub całkowicie kosztów roku ubiegłego 2009 oraz lat przyszłych należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie poniesienia kosztu - wystawienia dokumentu, czyli w 2010 roku. Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje również w ww. interpretacjach indywidualnych.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych należy uznać, że skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki spełniały w 2009 r., stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, to można część poniesionych w 2009 r. ww. wydatków przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w latach następnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2010 r., w związku ze zmianą ewidencjonowania kosztów. Zaproponowane przez Wnioskodawcę rozliczenie kosztów dotyczących różnych lat w sensie podatkowym nie sprzeciwia się przepisom art. 22 ww. ustawy, bowiem zapewnia współmierność przychodów i kosztów, co za tym idzie dochodu zarówno w 2009 r., jak i 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości.

Natomiast art. 24a ust. 5 wyżej powołanej ustawy stanowi, że osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. (…)

Z powyższego wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż wiążą się one z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednakże warunkują ich uzyskanie. Należy przy tym zauważyć, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”. W związku z tym, podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie każdorazowo wymaga dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego.

Dokonując podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jednocześnie dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z tym że dzień ten określa odrębnie dla podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz odrębnie dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Artykuł 22 ust. 4 ww. ustawy określa ogólną zasadę potrącalności kosztów w czasie. W myśl tej regulacji, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać metodę księgowania kosztów określoną w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tejże metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
1. są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną – koszty bezpośrednie potrącalne są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową (z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ww. ustawy) – koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą.

Natomiast koszty pośrednie, niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, potrącalne są w momencie ich poniesienia, z tą różnicą, iż w przypadku metody memoriałowej koszty te (przekraczające rok podatkowy) ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, a w przypadku metody uproszczonej – w całości w momencie poniesienia kosztu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego Wnioskodawca ewidencjonował w księgach rachunkowych. Z uwagi na nieprzekroczenie obrotów w 2009 r., w 2010 r. zapisów dotyczących działalności gospodarczej będzie dokonywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. metodą kasową).

Przede wszystkim zauważyć należy, że w związku z przejściem z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazu księgowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą wynikającą z art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

W konsekwencji więc wydatki udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi w 2010 r., a dotyczącymi całkowicie lub częściowo kosztów roku 2009 podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w całości w 2010 r. Z kolei, wydatki poniesione i udokumentowane dowodami wystawionymi w 2009 roku będące kosztami pośrednimi, podlegającymi rozliczeniu w czasie, tj. w latach 2009–2013, nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2010, gdyż dokumenty wystawione w 2009 roku nie mogą być podstawą wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010. Mając jednak na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych uznać należy, iż jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały w roku 2009, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej to Wnioskodawca może część ww. poniesionych w 2009 roku wydatków, przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w roku 2010 lub następnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2010 r., w związku ze zmianą metody ewidencjonowania kosztów. W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych.

Wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w roku 2010, nawet gdyby dotyczyły lat 2010-2013 należy zaewidencjonować w dacie ich poniesienia, tj. w roku 2010.

Wobec powyższego, należy uznać, że zaprezentowany przez Pana we wniosku sposób ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów – w związku z przejściem z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów – jest zgodny z przepisami podatkowymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.