INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009r. (data wpływu do 22 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług dodatkowych, związanych z dostawą podtlenku azotu medycznego, takich jak usługi transportu, dzierżawy butli należących do Wnioskodawcy i napełnienia podtlenkiem butli będących własnością klientów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług dodatkowych, związanych z dostawą podtlenku azotu medycznego, takich jak usługi transportu, dzierżawy butli należących do Wnioskodawcy i napełnienia podtlenkiem butli będących własnością klientów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i sprzedaży podtlenku azotu medycznego, sklasyfikowanego wg PKWiU ex 24.4 - produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego opodatkowaniu wg 7% stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W ramach umów sprzedaży zawieranych przez Wnioskodawcę jest on zobowiązany do transportu tego gazu do odbiorcy. Wnioskodawca świadczy usługi transportowe tylko i wyłącznie na rzecz kontrahentów, którzy nabyli produkty oferowane przez Wnioskodawcę, w ramach umów firma zobowiązana jest też do wydzierżawienia klientom butli należących do Wnioskodawcy lub napełnienia podtlenkiem butli będących własnością klienta.

Posiadane przez Wnioskodawcę środki transportu przystosowane są do przewozu butli. Podtlenek azotu magazynowany jest w zbiornikach ciśnieniowych (butlach). Jest to jedyny sposób na przechowywanie dostarczonego gazu.

Butle oraz ich napełnienie są elementami świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła i inne należności z wyjątkiem samego VAT,
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub odbiorcy.
   
   

Klienci, którzy stosują przepisy ustawy o zamówieniach publicznych często wymagają oddzielnych zapisów na fakturach, dotyczących kosztów transportu, kosztów dzierżawy butli lub kosztów napełnienia butli własnych.

Koszty te objęte są umową zawartą między kontrahentami i należy je potraktować jako element świadczenia zasadniczego, gdyż żadna z wymienionych usług nie jest świadczeniem odrębnym, występują wyłącznie w przypadku sprzedaży podtlenku azotu medycznego

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy transport podtlenku azotu medycznego będzie opodatkowany wg 7% stawki VAT właściwej dla dostawy podtlenku azotu medycznego...
2. Czy dzierżawa butli, w których dostarczany jest podtlenek azotu medycznego będzie opodatkowana wg 7% stawki VAT...
3. Czy pełnienie butli będących własnością klienta będzie opodatkowane wg 7% stawki VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno transport podtlenku azotu medycznego, jak i dzierżawa butli lub pełnienie butli będących własnością klienta powinny być opodatkowane wg tej samej stawki podatku VAT, co właściwa dostawa podtlenku azotu medycznego, tj. wg 7% stawki. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży należy rozumieć przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji powyższego obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Jednakże w ustawie o VAT ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "całość świadczenia", w związku z czym należy odwołać się do Dyrektywy VAT 112/2006 z dnia 28 listopada 2006r. przede wszystkim do art. 78. Dostawa podtlenku azotu medycznego, dzierżawa butli i napełnianie butli własnych klienta są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do sprzedaży towaru, co pozwala stwierdzić, że powinny być zaliczone do kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 78 Dyrektywy VAT 112/2006 i opodatkowane wg stawki VAT właściwej dla realizacji świadczenia tzn. sprzedaży towaru. Wykazanie tych kosztów oddzielnie na fakturze nie powinno wpływać na ich opodatkowanie. Biorąc powyższe pod uwagę, wydaje się, iż należy przyjąć:

Całość świadczenia powinna zostać opodatkowana 7% stawką VAT, właściwą dla dostawy podtlenku azotu medycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. J. Zubrzycki, który uznał, iż do podstawy opodatkowania zalicza się m.in. koszty prowizji, opakowania, transportu oraz ubezpieczenia naliczane nabywcy lub usługobiorcy. Zasada włączania tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, iż wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wskazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT tom I 2007r. Unimex, str. 494).

Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w piśmie z dnia 21 kwietnia 2005r. (PP/443-41-1/05) uznał, iż jeżeli świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, to oznacza to, że podstawa opodatkowania VAT takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, a całość świadczenia powinna być opodatkowana wg stawki właściwej dla sprzedaży towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 24 września 2009 r. (ITPP1/443-713/09/BK) uznał, że koszty dzierżawy butli związane z dostawą gazów medycznych, objęte jedną umową między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy gazów medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 79 załącznika nr 3 do ww. ustawy ujęto towary sklasyfikowane wg PKWiU ex 24.4 – Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.

Ponadto należy mieć na uwadze objaśnienia zamieszczone przez ustawodawcę pod ww. załącznikiem, z których m.in. wynika, że „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Oznacza to, że umieszczenie „ex” przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania danej regulacji tylko do wyrobów/usług należących do danego grupowania statystycznego, które spełniają określone przez ustawodawcę warunki wskazane w obowiązujących przepisach.

Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.

Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. Nr 347, s. 1 ze zm. – wcześniej art. 11 ust. 2 VI Dyrektywy Rady).

Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

• podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
• koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
  
  

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania

w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez Wnioskodawcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów, dzierżawy i napełnienia butli), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami, dostarcza do klientów podtlenek azotu medycznego, zapewnia jego transport, dzierżawi klientom butle oraz napełnia podtlenkiem butle będące własnością klientów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty transportu podtlenku azotu medycznego, dzierżawy butli, w których dostarczany jest podtlenek azotu medycznego oraz napełniania podtlenkiem azotu medycznego butli będących własnością klienta związane z dostawą podtlenku azotu medycznego należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego, pod warunkiem, że są objęte jedną umową zawartą między kontrahentami.

Reasumując, jeśli dostawa podtlenku azotu medycznego objęta jest stawką 7%, to również świadczenie usług dodatkowych służących realizacji ww. dostawy będzie opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. organ podatkowy informuje, że w takim przypadku przedmiotowe świadczenie złożone może być wykazywane w jednej lub kilku pozycjach na jednej fakturze VAT. W sytuacji wykazania tego świadczenia w kilku pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Wnioskodawcę na fakturze, otrzymana za dostawę towarów i usługę transportową, dzierżawę butli lub napełnienie butli. Na marginesie wskazać należy, iż powyższe może być rozwiązane poprzez zastosowanie specyfikacji do faktury VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy ponadto zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości, dokonanego przez Wnioskodawcę, przyporządkowania formalnego usług do grupowania statystycznego. Stosownie do zasad metodycznych klasyfikacji statystycznych – na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest upoważniony do wydawania opinii w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała