Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1509/14/MS
z 16 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w Spółce (po przekształceniu) będzie kosztem uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny od nieruchomości, która została w części sfinansowana dotacją, a następnie wniesiona przez Województwo aportem do Spółki - jest nieprawidłowe,
• czy pozostałe przychody operacyjne powstałe na skutek zapisu równoległego będą przychodami generującymi dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w Spółce (po przekształceniu) będzie kosztem uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny od nieruchomości, która została w części sfinansowana dotacją, a następnie wniesiona przez Województwo aportem do Spółki,
• czy pozostałe przychody operacyjne powstałe na skutek zapisu równoległego będą przychodami generującymi dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.
  
  

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 grudnia 2014 r. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej „SP ZOZ”) został przekształcony w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) ze 100% udziałem Województwa, na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.). Zgodnie z aktem przekształcenia, zastępującym czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia Spółki. Spółka z dniem wpisania do rejestru przedsiębiorców wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SP ZOZ.

Do momentu dokonania przekształcenia SP ZOZ nieodpłatnie użytkował nieruchomości, stanowiące własność Województwa. Podstawą była zawarta pomiędzy SP ZOZ a Województwem notarialna umowa ustanowienia prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości zawarta 22 grudnia 2005 r. Nieruchomości te podlegały odpisom amortyzacyjnym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów.

W okresie 22 grudnia 2005 – 30 listopada 2014, nieruchomości te były przez SP ZOZ modernizowane i rozbudowywane ze środków własnych SP ZOZ oraz dotacji z różnych źródeł. W związku z przekształceniem SP ZOZ w Spółkę, Województwo dokonało określenia wartości rynkowej ww. nieruchomości. Określenia wartości rynkowej nieruchomości na kwotę 37.978.000 zł dokonał rzeczoznawca majątkowy na zasadach i w sposób określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn.zm). Skutki aktualizacji wyceny nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych SP ZOZ na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Spółkę tj. na dzień 30 listopada 2014. Zgodnie z notarialnym aktem przekształcenia SP ZOZ w Spółkę, Województwo wniosło ww. nieruchomości aportem do Spółki w zamian za udziały. Jednocześnie w akcie notarialnym przekształcenia określono, że wartość rynkowa zabudowanych nieruchomości gruntowych wnoszonych do Spółki wynosi 37.978.000 zł, natomiast wysokość kapitału zakładowego wynosi 26.000.000 zł. Powstała nadwyżka pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wniesionych aportem za udziały a wartością udziałów tj. 11.978.000 zł została przekazana w całości na kapitał zapasowy Spółki.

Podsumowując, przed przekształceniem SP ZOZ nieodpłatnie użytkowało nieruchomości, stanowiące własność Województwa. Nieruchomości te podlegały odpisom amortyzacyjnym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów. W okresie nieodpłatnego użytkowania tj. 22 grudnia 2005 – 30 listopada 2014, nieruchomości te były przez SP ZOZ modernizowane i rozbudowywane ze środków własnych SP ZOZ oraz dotacji z różnych źródeł, m.in.: Unii Europejskiej, PFRON, Województwa. Na dzień przekształcenia SP ZOZ w Spółkę ww. dotacje nie będą rozliczone, ponieważ są rozliczane w czasie. W księgach SP ZOZ były one rozliczane w ten sposób, że dokonywano odpisu amortyzacyjnego od sfinansowanej przez dotację części nieruchomości w koszty SP ZOZ i równolegle rozwiązywano rezerwę na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Wobec tego odpis amortyzacyjny nie był kosztem uzyskania przychodów a pozostałe przychody operacyjne były zwolnione z podatku. Na dzień zamknięcia ksiąg SP ZOZ na koncie przychodów przyszłych okresów pozostanie nie rozliczona kwota dotacji, która będzie stanowić bilans otwarcia przekształconej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w Spółce (po przekształceniu) będzie kosztem uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny od tych części nieruchomości, które zostały sfinansowane dotacją z różnych źródeł (Unii Europejskiej, PFRON, Województwa) a pozostałe przychody operacyjne powstałe na skutek zapisu równoległego będą przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też odpis amortyzacyjny nie będzie kosztem uzyskania przychodów a pozostałe przychody operacyjne nie będą przychodami opodatkowanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała, między innymi prawa do rozliczenia dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza bowiem, że na Spółkę przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie przekształcanym i ujęte w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w Spółce pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Wobec tego, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości sfinansowanych dotacjami i dopłatami nie będą kosztami uzyskania przychodów a pozostałe przychody operacyjne powstałe na skutek rozwiązania przychodów przyszłych okresów będą zwolnione z opodatkowania.

Zachodzą tu bowiem przesłanki określone w art. 17 ust. l pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zwolnione przedmiotowo z podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m i w pkt 53, że zwolnione przedmiotowo są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wobec tego odpisy amortyzacyjne od części majątku tak sfinansowanego nie będą kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę skutków podatkowych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych wniesionych do Spółki aportem przez Województwo; nie odnosi się zatem do składników majątku, które stanowiły środki trwałe w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej. Ponadto wyjaśnić należy, że w związku z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie kwestii ustalenia, czy odniesienie nierozliczonej części dotacji na pozostałe przychody operacyjne skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 i 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) otrzymanej przez zakład opieki zdrowotnej dotacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powstała na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.), tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową. Z wniosku wynika również, że nieruchomości stanowiące własność Województwa zostały wniesione jako aport do Spółki w zamian za udziały.

Jednocześnie w akcie notarialnym przekształcenia określono, że wartość rynkowa zabudowanych nieruchomości gruntowych wnoszonych do Spółki wynosi 37.978.000 zł, natomiast wysokość kapitału zakładowego wynosi 26.000.000 zł. Powstała nadwyżka pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wniesionych aportem za udziały a wartością udziałów została przekazana w całości na kapitał zapasowy Spółki.

Przed przekształceniem samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nieodpłatnie użytkował nieruchomości, stanowiące własność Województwa. Nieruchomości te podlegały odpisom amortyzacyjnym niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów. W okresie nieodpłatnego użytkowania nieruchomości te były przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej modernizowane i rozbudowywane ze środków własnych zakładu oraz z dotacji. W księgach samodzielnego publicznego zakład opieki zdrowotnej były one rozliczane w ten sposób, że dokonywano odpisu amortyzacyjnego od sfinansowanej przez dotację części nieruchomości w koszty zakładu i równolegle rozwiązywano rezerwę na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Wobec tego odpis amortyzacyjny nie był kosztem uzyskania przychodów a pozostałe przychody operacyjne były zwolnione z podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

‒o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W odniesieniu do środków trwałych, które stanowiły własność Województwa (niebędących środkami trwałymi zakładu opieki zdrowotnej), a następnie zostały wniesione aportem do Spółki zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zauważyć także należy, że w związku z faktem, iż środki trwałe o których mowa we wniosku zostały do Spółki wniesione aportem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wskazać również należy, mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, że w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż jak wskazała Spółka powstała nadwyżka pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wniesionych aportem za udziały a wartością udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zatem dla celów podatku dochodowego w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej bez znaczenia jest, czy otrzymał należne mu kwoty za świadczone usługi, czy też należności tych nie zrealizował.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy pozostałe przychody operacyjne powstałe na skutek zapisu równoległego będą przychodami podatkowymi. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że sam zapis równoległy w księgach rachunkowych Spółki, w związku z dokonywaniem odpisu amortyzacyjnego od sfinansowanej przez dotację części nieruchomości w koszty zakładu opieki zdrowotnej, nie będzie skutkował koniecznością rozpoznania przychodu w Spółce (po przekształceniu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

• czy w Spółce (po przekształceniu) będzie kosztem uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny od nieruchomości, która została w części sfinansowana dotacją, a następnie wniesiona przez Województwo aportem do Spółki - jest nieprawidłowe,
• czy pozostałe przychody operacyjne powstałe na skutek zapisu równoległego będą przychodami generującymi dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.