INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) uzupełnionym pismami dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) i 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2011 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę najmu mieszkania od dnia 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, chce rozliczać się z tytułu najmu na zasadach ogólnych. Mieszkanie nabyła 13 lipca 2006 r. wraz z mężem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych za kwotę 99.000 zł, z zamiarem późniejszego wynajmowania. Środki na zakup mieszkania częściowo pochodziły z kredytu mieszkaniowego, spłaconego w całości w 2008 r.

Nabyte mieszkanie, to wyodrębniony lokal mieszkalny, zakupiony na rynku wtórnym (budynek z lat 80-tych XX wieku). Jest to mieszkanie jednopokojowe z wydzieloną kuchnią, łazienką i przedpokojem. Od połowy roku 2011 r. Wnioskodawczyni poszukiwała najemcy, w związku z czym dokonywała czynności konserwacyjnych i napraw bieżących: gruntowanie, malowanie, wymiana zniszczonych paneli w pokoju, wymiana nieszczelnego okna w pokoju, usunięcie pęknięć na suficie w pokoju, malowanie kuchni, tuż przed oddaniem lokalu w najem wymieniła zniszczone i cieknące WC. Wymienione wydatki poniesione zostały w związku z zamiarem wynajmu mieszkania.

Wydatki ujęte we wniosku ponoszone były w związku z utrzymaniem lokalu w należytym stanie technicznym, tak, aby udało się znaleźć stałego najemcę. Wydatki te ponoszone były w pewnych odstępach czasu ze względu na wysokie koszty, np. wymiana drzwi wejściowych, okna i parapetu w kuchni miała miejsce w roku 2010, czyli miała miejsce w okresie wykorzystywania mieszkania na własne potrzeby, jednak już w tamtym okresie głównym celem Wnioskodawczyni było przystosowanie mieszkania na wynajem, gdyż po spłacie kredytu poszukiwała atrakcyjnego cenowo i większego mieszkania dla zaspokojenia własnych potrzeb, a kawalerkę zamierzała wynająć. Dokończenie wszystkich prac konserwacyjnych i napraw miało miejsce w roku 2011, kiedy już Wnioskodawczyni nie mieszkała w tym lokalu, ale również nie miała jeszcze najemcy, np. wymiana okna i parapetu w pokoju, wymiana paneli, wymiana WC, zakup sprzętu AGD, zakup akcesoriów do podłączenia kuchenki gazowej.

Tuż przed wynajmem Wnioskodawczyni wstawiła do mieszkania zakupioną przed rokiem 2011 zabudowę kuchni (zakupioną z ogłoszenia od osoby prywatnej, przez Wnioskodawczynię nie używaną, a jedynie przechowywaną z zamiarem przekazania jej przyszłym najemcom). W tym czasie Wnioskodawczyni korzystała ze swoich mebli kuchennych, jednak były one w dużej mierze zniszczone, jedynie 3 szafki przewieziono do nowego mieszkania. Podobnie posiadane szafy i łóżko przewieziono do nowego mieszkania. Dla najemców latem i jesienią 2011 r. Wnioskodawczyni zakupiła rzeczy używane od różnych osób fizycznych (tj. stół drewniany z 4 krzesłami, meble, łoże i sofę rozkładaną, lustra w drewnianej ramie) oraz nowe (lodówka, pralka, kuchenka, lampy, żarówki). Wszystkie te przedmioty stanowią Jej własność, są kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania, czyli od 1 października 2011 r. z przewidywanym okresem używania powyżej roku.

Najemcom Wnioskodawczyni przekazała też wyposażenie zakupione na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. okap kuchenny, mikrofalówkę, zlewozmywak z baterią, półkę w łazience, szafkę na buty.

Wartość początkowa każdego z elementów wyposażenia mieszkania, zarówno nowych, jak i używanych nie przekracza 3500 netto.

W 2011 r. Wnioskodawczyni opłaciła składkę na ubezpieczenie mieszkania w wysokości 100 zł, składkę na użytkowanie wieczyste gruntu w wysokości 32 zł 66 gr oraz podatek od nieruchomości w wysokości 29 zł 25 gr. W roku 2011 uiściła opłaty za fundusz remontowy oraz zaliczkę na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. W umowie najmu, jako Wynajmujący zobowiązała się do ponoszenia tych kosztów.

Na potrzeby prowadzenia ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni ustaliła wartość początkową lokalu mieszkalnego. W oparciu o art. 22g pkt 3 do ceny nabycia wliczyła kwotę należną zbywcy: 99.000 zł oraz koszty związane z zakupem, tj.:

• prowizję bankową od udzielenia kredytu: 688 zł 50 gr;
• prowizję za obsługę konta do spłat kredytu: 76 zł;
• koszty ubezpieczenia kredytu: 107 zł;
• odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (wszystkie odsetki zapłacone w latach 2006-2008) w wysokości 2.861 zł;
• wszystkie koszty wymienione w akcie notarialnym (taksa notarialna, opłata za wypisy, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe), łącznie kwota 3.558 zł.

Blok, w którym mieści się lokal mieszkalny jest z około 1980 r., w związku z czym, w oparciu o art. 22j pkt 3 Wnioskodawczyni zastosowała indywidualną stawkę amortyzacji dla całej wartości początkowej lokalu (tj. 106.290 zł), nie przekraczającą 10%.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest zaliczenie wydatków poniesionych w 2011 r. dotyczących wymiany okna i parapetu w pokoju, wymiany WC, malowanie mieszkania, położenie nowych paneli, tj. wydatków związanych z przystosowaniem mieszkania do wynajmu, do kosztów uzyskania przychodów...
2. Czy zaliczenie #188; wydatków za rok 2011 na ubezpieczenie mieszkania, użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe...
3. Czy wydatki poniesione na zakup wyposażenia w 2011 r. przekazanego do używania w wynajmowanym mieszkaniu (zakup rzeczy nowych, tj. sprzętu AGD, węża elastycznego stanowiącego niezbędny element przy montażu kuchenki, lamp, żarówek energooszczędnych, zakup rzeczy używanych, tj. stołu drewnianego z czterema krzesłami, mebli do przedpokoju, łoża i sofy rozkładanej, luster) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów... Czy też istnieje inna możliwość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie tego wyposażenia do środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych...
4. Czy wydatki poniesione na zakup wyposażenia poniesione w 2008 r. (zakup używanej zabudowy kuchni) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, czy raczej należy uznać je za wydatki podwyższające wartość lokalu mieszkalnego...
5. Czy wpłaty na fundusz remontowy oraz zaliczkę na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną za miesiące październik – grudzień 2011 r. oraz w dacie poniesienia ww. kosztów w następnym roku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...
6. Czy wydatki poniesione w 2010 r. w związku z przystosowaniem mieszkania do wynajmu, tj. wymiana drzwi wejściowych, okna kuchennego wraz z parapetem, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, czy też podwyższają wartość początkową lokalu...
7. Czy wyposażenie zakupione na własne potrzeby mieszkaniowe, a przekazane najemcom do używania, tj. okap kuchenny, mikrofalówka, zlewozmywak z baterią, półka w łazience, szafka na buty, stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też podwyższają wartość początkową lokalu...
8. Czy dla przedmiotów, na zakup których Wnioskodawczyni nie posiada żadnego dowodu zakupu (np. na zakup mebli używanych), a które przekazane zostały do używania zgodnie z umową najmu, Wnioskodawczyni może samodzielnie ustalić ich wartość początkową, zgodnie z art. 22g pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
9. Czy wyliczona przez Wnioskodawczynię wartość początkowa lokalu jest prawidłowa...
10. Czy zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji nie przekraczającej 10% rocznie jest właściwe...
11. Czy Wnioskodawczyni powinna prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. Wydatki poniesione w 2011 r. na wymianę okna i parapetu w pokoju, wymianę WC, wymianę paneli, malowanie mieszkania, usunięcia pęknięć na suficie, pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu, są uzasadnione racjonalnie i zgodnie z art. 22 może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.
2. Wydatki poniesione w 2011 r. na ubezpieczenie mieszkania, użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatek od nieruchomości (proporcjonalnie do okresu przeznaczenia mieszkania na wynajem), pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu, są uzasadnione racjonalnie i zgodnie z art. 22 można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.
3. Całe wyposażenie mieszkania, zarówno nowe, jak i używane, zakupione w 2011 r. Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskanym przychodem.
4. Zabudowę kuchni zakupioną w 2008 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż została zakupiona z zamiarem przystosowania mieszkania na potrzeby najemców.
5. Do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni może zaliczyć wpłaty na fundusz remontowy oraz zaliczkę na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, za miesiące październik – grudzień 2011 r. oraz w dacie ich poniesienia w następnym roku, bowiem w umowie najmu, zobowiązała się do ponoszenia tych wydatków.
6. Wydatki poniesione w 2010 r. w związku z przystosowaniem mieszkania do wynajmu, tj. wymiana drzwi wejściowych, okna kuchennego, podwyższają wartość początkową lokalu.
7. Wyposażenie zakupione na własne potrzeby mieszkaniowe, a przekazane najemcom do używania, tj. okap kuchenny, mikrofalówka, zlewozmywak z baterią, półka w łazience, szafka na buty, podwyższają wartość początkową lokalu. Ze względu na fakt, że są to rzeczy używane, ich wartość oszacowana została poniżej połowy ceny rynkowej nowych przedmiotów.
8. Prawidłowo dokonała samodzielnego ustalenia wartości początkowej przedmiotów używanych w oparciu o treść art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie cen rynkowych, porównując ceny przedmiotów tego samego rodzaju o podobnym stopniu zużycia.
9. Prawidłowo ustalono wartość początkową lokalu mieszkalnego w oparciu o treść art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
10. Prawidłowo zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną nie przekraczającą 10% rocznie, gdyż lokal spełnia warunek - lokalu używanego (przed nabyciem był użytkowany przez min. 60 miesięcy, mieszkał w nim inny właściciel) oraz został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Zgodnie z art. 22j pkt 1 pkt 3 może zastosować stawkę amortyzacyjną nie przekraczającą 10% rocznie, gdyż minimalny okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
11. Nie ma obowiązku prowadzenia p/odatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie posiadać dowody na ponoszenie kosztów oraz uzyskiwanie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

• grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
• budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8).

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w 2006 r. nabyła na rynku wtórnym wyodrębniony jednopokojowy lokal mieszkalny w budynku z lat 80-tych XX wieku. Lokal ten pierwotnie wykorzystywany był na własne cele mieszkaniowe, ale już w momencie zakupu, Wnioskodawczyni zamierzała wynajmować go w późniejszym terminie. W mieszkaniu tym, w związku z utrzymaniem lokalu w należytym stanie technicznym, ale przede wszystkim w celu przystosowania mieszkania do wynajmu, dokonano wymiany drzwi wejściowych, okna i parapetu w kuchni. Po opuszczeniu mieszkania przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę, w celu przystosowania mieszkania do wynajmu (przed wynajęciem mieszkania), Wnioskodawczyni dokonała szeregu prac związanych z położeniem w pokoju nowych paneli, usunięciem pęknięć na suficie, malowaniem ścian i sufitów, malowaniem kuchni, wymianą WC, zakupem akcesoriów do podłączenia kuchenki gazowej.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Zatem zgodnie z opisem stanu faktycznego, zamierzoną przez Wnioskodawczynię funkcję lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a zarazem stan lokalu mieszkalnego kompletnego i zdatnego do użytku (na potrzeby najmu) - zakupiony lokal mieszkalny osiągnął dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych wszystkich prac, do czasu przekazania lokalu na wynajem. Dlatego też nakłady poniesione na ten lokal należy kwalifikować jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Wskazać należy, że nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię od dnia zakupu lokalu mieszkalnego do dnia przekazania go do używania na wynajem nie można uznać za remont. Remont środka trwałego powinien bowiem zmierzać do zachowania dotychczasowej substancji już istniejącego środka trwałego. Jego konsekwencją musi być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, rozumiane jako odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu (wraz z wymianą zużytych składników) w zakresie wartości technicznej i użytkowej. Konieczne jest także założenie, że remont występuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji.

Zatem, wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z przystosowaniem lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby najmu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Również wydatki związane z zakupem przedmiotowego mieszkania, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, tj. opłaty notarialne związane z zakupem tego lokalu, odsetki i inne koszty związane z zaciągniętym kredytem na zakup mieszkania, zapłacone do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania zwiększają jego wartość początkową i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wartość początkową środka trwałego – lokalu mieszkalnego stanowić będzie zatem cena nabycia lokalu mieszkalnego (bez udziału w gruncie) powiększona o opłaty notarialne związane z zakupem tego lokalu, powiększona również o odsetki i inne koszty związane z zaciągniętym kredytem na zakup mieszkania, a także o nakłady na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu - poniesione przed oddaniem lokalu mieszkania (środka trwałego) do używania na cele najmu.

Prawidłowo zatem Wnioskodawczyni jako podstawę ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego wskazała przepis art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowo natomiast ustaliła tę wartość, ponieważ do wartości początkowej lokalu mieszkalnego, oprócz wydatków na zakup i związanych z zakupem przedmiotowego mieszkania, tj. opłat notarialnych związanych z zakupem tego lokalu, odsetek i innych kosztów związanych z zaciągniętym kredytem na zakup mieszkania, zapłaconych do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania, powinna doliczyć również nakłady na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu - poniesione przed oddaniem lokalu mieszkania (środka trwałego) do używania na cele najmu.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m#179;, domków kempingowych i budynków zastępczych

• dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika natomiast z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych zostały spełnione, bowiem Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że budynek w którym znajduje się nabyty lokal mieszkalny pochodzi z ok. 1980 r., a w 2006 r. ona nabyła go na rynku wtórnym. Warunek wykorzystywania tego lokalu mieszkalnego przez okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem jest zatem zachowany. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że lokal ten, po przeprowadzeniu szeregu prac przystosowawczych, został wpisany przez Nią do ewidencji środków trwałych i został wynajęty oraz, że jest to środek trwały po raz pierwszy wpisany do ewidencji podatnika.

Zatem prawidłowo wskazano we wniosku, że na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w opisanej sytuacji można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu mieszkalnego, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na: ubezpieczenie lokalu mieszkalnego, opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości, wpłaty na fundusz remontowy oraz koszty zarządu nieruchomości za okres w którym ww. lokal był wynajęty w 2011 r., jak i w okresach późniejszych oraz wydatków poniesionych na zakup wyposażenia mieszkania, należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Kosztami uzyskania przychodów, będą udokumentowane poniesione wydatki związane z własnością mieszkania będącego przedmiotem najmu, za okres po przekazaniu tego lokalu mieszkalnego do wynajmu. Należy je zakwalifikować w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Jednakże wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie np. przez najemcę.

W odniesieniu do kosztów zakupu wyposażenia wynajmowanego mieszkania powtórzyć należy, że składniki majątku uznaje się za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca dopuszcza również - w odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł - możliwość dokonania jednorazowego odpisu (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym).

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wyposażenie wynajmowanego lokalu mieszkalnego, którego wartość nie przekracza 3.500 zł – o ile nie zostało zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wyposażenie wynajmowanego lokalu mieszkalnego, tj. zakup mebli, stołu z krzesłami, łoża, sofy, zabudowy kuchni, sprzętu AGD, lampy – jeżeli wartość jednostkowa wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i wyposażenie nie zostanie zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z najmu bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania. Natomiast w sytuacji gdy elementy wyposażenia będą stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, możliwe jest przy tym – w przypadku środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Podstawowym sposobem ustalenia wartości początkowej środka trwałego w razie nabycia w drodze kupna, jest zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy - cena nabycia.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 3).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ten sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, stanowi wyjątek i może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy środki trwałe nabyte zostały przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz, gdy w inny sposób nie można ustalić tej wartości początkowej.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni dokonała zakupu lokalu mieszkalnego z zamiarem wynajęcia go w terminie późniejszym i dokonywała zakupu wyposażenia do tego mieszkania pod kątem wynajmu, to w celu możliwości zaliczenia wydatków na ich zakup bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również możliwości amortyzacji składników wyposażenia zaliczonych do środków trwałych, Wnioskodawczyni powinna gromadzić dowody zakupu tych składników. Zatem przy ustaleniu wartości początkowej składników wyposażenia – zaliczonego przez Wnioskodawczynię do środków trwałych - nie można zastosować metody ustalenia wartości początkowej o której mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni może zatem ustalić wartość początkową składników wyposażenia zaliczonego do środków trwałych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do przekazanego najemcom wyposażenia zakupionego na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. okapu kuchennego, mikrofalówki, zlewozmywaka z baterią, półki w łazience, szafki na buty, wskazać należy, że przedmioty te nabyte zostały przez Wnioskodawczynię i wykorzystywane były przez Nią, i jej rodzinę na potrzeby osobiste. Wskazać należy, że tego rodzaju wydatki, poniesione na realizację celów osobistych, nie mogą być uznane za związane z przychodem z wynajmu mieszkania. W przypadku tym, nie istnieje związek między poniesieniem wydatków na nabycie tych przedmiotów, a przychodem z tytułu wynajmu mieszkania o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujący możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu.

Odnosząc się do kwestii obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu najmu, wskazać należy, że w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zatem w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu najmu, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Reasumując, koszty uzyskania przychodów z tytułu wynajmowanego lokalu mieszkalnego będą kształtowały się następująco:

• w celu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego jako środka trwałego należy cenę zakupu powiększyć o opłaty notarialne związane z zakupem tego lokalu, odsetki i inne koszty związane z zaciągniętym kredytem na zakup mieszkania, a także nakłady na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu - poniesione przed oddaniem lokalu mieszkania (środka trwałego) do używania na cele najmu;
• lokal mieszkalny można uznać za środek trwały, amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% rocznie, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• wydatki poniesione na: ubezpieczenie lokalu mieszkalnego, za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości, wpłaty na fundusz remontowy oraz koszty zarządu nieruchomości za okres w którym ww. lokal przeznaczony był do wynajmu w 2011 r., jak i w okresach późniejszych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów;
• wydatki na zakup wyposażenia wynajmowanego mieszkania (zakup mebli, zabudowy kuchennej, sprzętu AGD) nie podwyższają wartości początkowej lokalu mieszkalnego. W tym przypadku za koszt uzyskania przychodów - bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne - należy uznać wydatki poniesione na zakup ww. wyposażenia pomieszczeń, będących przedmiotem najmu;
• jeżeli składniki wyposażenia zostaną zaliczone przez Wnioskodawczynię do środków trwałych, przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników, nie można zastosować metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego o której mowa w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić ich wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3, czyli zgodnie z ceną nabycia;
• wartość przedmiotów zakupionych na cele osobiste i następnie przekazanych najemcom, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu;
• w celu ewidencjonowania przychodów z tytułu najmu, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.